I SA/Gd 1353/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez zobowiązaną S.L., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2017 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) – wystawił w dniu 18 listopada 2016 r. tytuł wykonawczy nr [...], doprowadzając tym samym do przekształcenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 20 lipca 2016 r. w postępowanie egzekucyjne. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. nr [...] i obejmował zaległy zryczałtowany podatek dochodowy za 2010 rok od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie należności głównej 43.265,00 zł. Pismem z dnia 30 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 21 grudnia 2016 r., organ egzekucyjny powiadomił zobowiązaną o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i doręczył zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. zobowiązana zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.e.a.") i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązana wskazała, że tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie i bezzasadnie, bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r., na podstawie której tytuł ten został wystawiony, została zaskarżona do sądu administracyjnego. Ponadto jej zdaniem zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż postępowanie zabezpieczające zostało nieprawidłowo wszczęte, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniach z dnia 17 listopada 2016 r. wydanych w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające. Zdaniem strony, w tytule wykonawczym naliczono zawyżone odsetki na dzień jego wystawienia, nie uwzględniając przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). Naczelnik US postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez zobowiązaną, uchylił postanowieniem z dnia 20 marca 2017 r. zaskarżone postanowienie Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga rzetelnej analizy zarzutu przedawnienia a także odniesienia się do kwestii wystąpienia przerw w naliczaniu odsetek. Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 24 maja 2017 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione oraz odmówił umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) organ wskazał, że fakt zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie uzasadnia tego zarzutu, decyzja ta bowiem nadal pozostaje w obrocie prawnym. Nieuzasadniony jest również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie kwoty odsetek. Strona domagała się odstąpienia od naliczania odsetek od zaległości podatkowej na podstawie art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Żaden jednak z tych przepisów nie miał zastosowania. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. W toku postępowania zabezpieczającego nie uzyskano żadnych środków pieniężnych, omawiany przepis nie ma zatem zastosowania. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Naczelnik US w sposób szczegółowy przedstawił podjęte czynności w przeprowadzonym w stosunku do strony postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie podatkowe w badanej sprawie było prowadzone przez Naczelnika US w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki, co obrazuje tabela przedstawiona na str. 8-10 zaskarżonego postanowienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego, jak słusznie uzasadnił organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, miały podejmowane przez organ podatkowy działania zgodne z przepisami postępowania podatkowego niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wynikające z nich terminy procesowe oraz terminy związane z doręczeniem korespondencji niezależne od organu I instancji; niezależne od organu podatkowego działania pełnomocnika strony związane z podejmowaniem korespondencji i oczekiwaniem na odpowiedź na wystosowane do strony lub pełnomocnika wezwania; niezastosowanie się pełnomocnika strony do przepisów dotyczących pełnomocnictw. Organ uznał więc, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznano zarzut strony co do nieistnienia obowiązku w zakresie błędnego naliczenia odsetek za czas trwania postępowania odwoławczego wskazując, że w tytule wykonawczym uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej za okres postępowania odwoławczego, który przekroczył dwumiesięczny termin przewidziany w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, znajdująca podstawę w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zatem objęty w tytule wykonawczym istnieje w prawidłowej wysokości tak co do należności głównej jak i odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Egzekwowany obowiązek nie został wykonany ani nie uległ przedawnieniu. Termin przedawnienia tego obowiązku upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., uległ on jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, tj. w okresie od 11 sierpnia 2016 do 17 listopada 2016r., tj. od dnia doręczenia zobowiązanej odpisu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016r. do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego oraz od 18 listopada 2016r. do chwili obecnej, w związku z wniesieniem przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. Za nieuzasadniony został uznany także zarzut braku wymagalności obowiązku oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – decyzja, którą ten obowiązek został nałożony jest ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania. Ani wniesienie skargi do sądu administracyjnego ani złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wywołują skutku w postaci braku wymagalności obowiązku. Wniosek zobowiązanej o rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty wpłynął do organu dopiero w dniu 10 lutego 2017r. Decyzją z dnia 29 marca 2017 r. Naczelnik US rozłożył na raty spłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wbrew argumentom strony, postępowanie zabezpieczające zostało prawidłowo wszczęte, a następnie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, czego nie podważają powołane przez stronę postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym i w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Oceniając zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, wymieniony w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał go za niezasadny – w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano jako podstawę prawną obowiązku decyzję nr [...] z dnia 20 października 2016r., prawidłowo też wskazano kwotę egzekwowanego obowiązku - 43.265,00 zł. Powoływanie się strony na brak prawomocności decyzji organu odwoławczego nie uzasadnia przedmiotowego zarzutu. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W badanej sprawie, egzekwowany obowiązek (zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych), wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.10.2016r. i podlega egzekucji administracyjnej. Tytuł wykonawczy spełnia również wymogi określone prawem, co jest przedmiotem badania w zakresie zgłoszonego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Nie wystąpiły również przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem Naczelnik US jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a S.L. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, ustawodawca w treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wskazał środki egzekucyjne, które należy stosować przy egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Wobec powyższego, organ egzekucyjny wystawiając w oparciu o tytuł wykonawczy zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, zastosował zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. przewidziany prawem środek egzekucyjny. Podobnie dopuszczalnym środkiem egzekucyjnym w egzekucji należności pieniężnych jest zajęcie rachunku bankowego. W niniejszej sprawie nie zaistniały również przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Na ocenę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego nie wpływa kwestia wniesienia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie organu z dnia 20.03.2017r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż na mocy art. 7 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. W toku konkretnego postępowania organ egzekucyjny powinien indywidualnie ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, będąc jednocześnie dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. W badanej sprawie, Naczelnik US wybrał egzekucję ze świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Organ rentowy poinformował organ egzekucyjny, że od grudnia 2016r. dokonywane są potrącenia z tytułu uprawomocnienia się decyzji o nienależnie pobranych świadczeniach w maksymalnych ratach oraz że kwoty nienależnie pobranych świadczeń są potrącane w pierwszej kolejności. Skoro zatem zajęcie nie przynosi żadnych finansowych efektów, trudno uznać, by zastosowany środek egzekucyjny był dla zobowiązanej uciążliwy. Analogiczna sytuacja miała miejsce w zakresie dokonanego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zobowiązana nie wskazała przy tym innego środka, który mógłby zostać zastosowany przez Naczelnika US, a który byłby, w jej ocenie, mniej dolegliwy i jednocześnie prowadziłby do wyegzekwowania należności objętej tytułem wykonawczym. Ponadto, Naczelnik US uchylił oba ww. zajęcia egzekucyjne w związku z rozłożeniem na raty spłaty dochodzonego obowiązku, zgodnie z decyzją z dnia 29.03.2017r. W ocenie organu nieuzasadniony jest również zarzut, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wbrew stanowisku zobowiązanej ww. tytuł wykonawczy w części E Dane dotyczące należności pieniężnych wskazuje: rodzaj należności: podatek dochodowy od osób fizycznych, podstawę prawną obowiązku: orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku: decyzja nr [...], datę wydania orzeczenia: 20.10.2016r., rodzaj odsetek: odsetki za zwłokę, stawka odsetek: 8.00%. Również w części E. 1 ww. tytułu wykonawczego wskazano kwotę należności pieniężnej: 43.265,00 zł, datę od której nalicza się odsetki: 03.05.2011r., kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego: 24.620,80 zł, datę powstania należności pieniężnej/okres, którego dotyczy należność pieniężna: od dnia 01.01.2010r. do 31.12.2010r. Kwestionowana przez stronę wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę została oceniona w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, skarżąca wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1257), dalej k.p.a, art. 34 §1, §4, §5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., , art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 §1, §4, §5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że organy obydwu instancji ponownie rozpatrując zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zrealizowały zaleceń wynikających z postanowienia kasacyjnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20.03.2017r., gdyż m.in. nie dokonały wyczerpującej analizy zarzutu przedawnienia oraz nie odniosły się szczegółowo do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczeniu. Zdaniem skarżącej, wszystkie zgłoszone przez nią zarzuty były uzasadnione. Tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie i bezzasadnie, gdyż pismem z dnia 18.11.2016r. została wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016r., powołana jako podstawa wystawienia tego tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż postępowanie zabezpieczające zostało nieprawidłowo wszczęte, co potwierdził organ nadzoru w postanowieniach z dnia 17 listopada 2016 r. W tytule wykonawczym naliczono zawyżone odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 punkty 1 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Decyzja ostateczna organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Gdańsku, nie jest prawomocna i nie powinna być na jej podstawie prowadzona egzekucja administracyjna Egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne ze względu na wady tytułu wykonawczego oraz bezzasadne stwierdzenie przez organ egzekucyjny, iż zaskarżone zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego przekształciło się w zajęcie egzekucyjne – postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 20 marca 2017r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika US nr [...] z dnia 20 stycznia 2017r. oddalające skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej na podstawie zawiadomienia z dnia 1 grudnia 2016r., zostało zaskarżone do WSA w Gdańsku. Organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Powyższe zajęcie sianowi szczególną, niczym nieuzasadnioną dolegliwość, pozbawia skarżącą środków utrzymania. Wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. stanowiło dodatkowy argument przemawiający za brakiem podstaw do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US decyzją z dnia 29 marca 2017r. rozłożył na 50 rat zapłatę zaległego podatku dochodowego uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy: wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Zgodnie z art. 35 § 1 ustawy u.p.e.a., zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wniosła zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku), pkt 2 (brak wymagalności obowiązku), pkt 3 (określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji), pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych), pkt 8 (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego), pkt 10 (niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27). Wobec tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela, prawidłowo organ uznał, że wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. było bezprzedmiotowe (zob. uchwała NSA z dnia 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06). Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący niedokonania wyczerpującej analizy zarzutu przedawnienia oraz nie odniesienia się szczegółowo do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczaniu. Przeciwnie, zarówno zaskarżone postanowienie organu odwoławczego jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US zawierają szczegółową - i prawidłową - analizę obu tych kwestii. Zgodzić należy się z organami, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, bieg tego terminu został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca wniosła do WSA w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z czym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu na mocy wskazanego przepisu. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia (7 lipca 2017r.), skarga nie została jeszcze rozpatrzona, stąd też bieg tego terminu nadal pozostawał w zawieszeniu. Ponadto, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem (...)doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy). W badanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu również w okresie od 11 sierpnia 2016 do 17 listopada 2016r., tj. od dnia doręczenia zobowiązanej odpisu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016r. do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego, tj. 17 listopada 2016r. Skarżąca oprócz podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazała żadnych okoliczności, które podważałyby powyższe ustalenia dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stąd też podzielić należy stanowisko organów uznające zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczeniu. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Mimo zabezpieczenia odsetki są naliczane od tej części zaległości podatkowej, która nie została pokryta kwotą uzyskaną z zabezpieczenia. Warunkiem zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a więc nienaliczania odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia, jest zatem to, aby zabezpieczone środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej. Nie jest wystarczające samo rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia, wydane przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej w Banku [...], a następnie wezwano bank do przekazania zabezpieczonych kwot w związku z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, jednakże bezskutecznie – bank nie przekazał organowi egzekucyjnemu żadnych środków pieniężnych. Również zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego nie doprowadziło do uzyskania żadnych kwot. W tej sytuacji nie ma podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres zabezpieczenia. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie do art. 54 § 2 ww. ustawy, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Skoro zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), to odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Analiza czynności dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej, przedstawionych przez organ w tabeli na str. 9-11 postanowienia, potwierdza wniosek, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych. Czas trwania postępowania wprawdzie przekroczył przewidziany ustawą termin trzech miesięcy, jednak nieznacznie i z powodów niezależnych od organu. Postępowanie zostało wszczęte w dniu 30 listopada 2015 r. (doręczenie postanowienia z dnia 10 listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania), a decyzja wydana została w dniu 12 kwietnia 2016 r. Oznacza to, że postępowanie trwało cztery i pół miesiąca. Przyczyną tego przedłużenia było zapewnienie stronie możliwości realizacji jej prawa do bycia reprezentowaną przez pełnomocnika – m.in. w dniu 8 stycznia 2016 r. wpłynęła do organu uwierzytelniona kserokopia pełnomocnictwa udzielonego przez stronę doradcy podatkowemu, które nie odpowiadało przepisom obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – pełnomocnictwo nie zostało złożone na formularzu PPS-1 i nie zawierało w swej treści wskazania adresu elektronicznego. Stosowny formularz złożony został dopiero w dniu 23 lutego 2016 r., jednak nadal nie zawierał wskazania adresu elektronicznego. W dniu 9 lutego 2016 r. wezwano stronę do złożenia informacji ORD-H, a pismem z dnia 10 marca 2016 r. strona poinformowała o braku zgody na jej złożenie. W dniu 23 marca 2016 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, a w dniu 31 marca 2016 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 12 kwietnia 2016 r. wydana została decyzja kończąca postępowanie. Skarżąca nie wskazała, w czym konkretnie upatruje opieszałości organu. Sam fakt przekroczenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie oznacza jeszcze wyłączenia obowiązku naliczenia odsetek od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, konieczne jest bowiem jeszcze wykazanie, że opóźnienie to nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Takich okoliczności skarżąca w sprawie nie wskazała. W kwestii natomiast przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 – to zauważyć należy, że ta akurat przerwa została zastosowana przy naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w tytule wykonawczym. Jak wynika z adnotacji służbowej z dnia 10 listopada 2016 r. znajdującej się w aktach sprawy (k. 67), organ ustalił, że postępowanie odwoławcze było prowadzone od dnia 31 maja 2016 r. do dnia 20 października 2016 r., czyli przez 142 dni. W związku z tym wprowadzono przerwę w naliczaniu odsetek w Poltax2B, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, od dnia 1 sierpnia 2016 r. do dnia 3 listopada 2016 r. (tj. do dnia doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu II instancji). W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w tytule wykonawczym prawidłowo określono termin naliczania odsetek, a zarzut przeciwegzekucyjny oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym) jest bezzasadny. Z akt sprawy nie wynika też aby na dzień rozpatrywania zarzutów zaległość podatkowa w kwocie należności głównej oraz odsetek od niej została wykonana bądź wygasła. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby na to wskazywać. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. skarżąca uzasadniała ponadto tą samą okolicznością, jaką jest zaskarżenie do WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r., stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Należy jednak wskazać, że wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję ostateczną ani nie eliminuje jej z obrotu prawnego – co oznacza, że decyzja ta nadal istnieje, ani nie pozbawia jej atrybutu wykonalności. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby takie rozstrzygnięcie zostało wydane czy to przez organ podatkowy, czy to przez sąd administracyjny. Sam zatem fakt wniesienia opisanej wyżej skargi do WSA w Gdańsku nie czyni uzasadnionym zarzutu nieistnienia obowiązku ani braku wymagalności obowiązku. Na marginesie, w celu informacyjnym, Sąd wskazuje, że wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1666/16, skarga S.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości została oddalona. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Zarzutu tego jednak skarżąca nie zgłosiła, bo też nie mogła, bowiem w dacie zgłaszania zarzutów wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie nie został jeszcze złożony - pismo zawierające jej zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej sporządzone zostało w dniu 27 grudnia 2016 r., natomiast wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty wpłynął do organu dopiero w dniu 10 lutego 2017 r. Zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a., uznanie przez organ zarzutów za uzasadnione powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego albo zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziane zostały w art. 59 u.p.e.a. W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. wówczas, gdy obowiązek nie jest wymagalny. Brak wymagalności obowiązku może wynikać m.in. z faktu rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Należy jednak także zwrócić uwagę na art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z którego wynika, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub części w razie rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Jak wynika z powyższych przepisów, samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej nie wpływa w żaden sposób na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dopiero udzielenie takiej ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty należności wywołuje skutki, które mogą być dwojakiego rodzaju. Jeżeli nastąpi to przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, wówczas stanowi podstawę do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jeżeli natomiast rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej nastąpi po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, stanowi to podstawę do zawieszenia tego postępowania na mocy art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i to niezależnie od tego, czy zobowiązany zgłosi taki zarzut czy też nie. Skoro zatem decyzja o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty wydana została po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (tj. w dniu 29 marca 2017r.), to fakt ten nie może stanowić podstawy faktycznej zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca zgłosiła zarzut z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. Jako jego uzasadnienie wskazała jednak fakt zaskarżenia ww. decyzji do sądu administracyjnego, która to okoliczność nie przystaje do powołanej podstawy prawnej zarzutu. Wskazany zarzut wymaga porównania treści tytułu wykonawczego z treścią decyzji, na podstawie której tytuł ten został wystawiony. Porównanie to potwierdza pełną zgodność pomiędzy treścią obowiązku określoną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku wynikającą z ww. decyzji ostatecznej, tak co do podstawy tego obowiązku jak i jego wysokości. Odnosząc się do kolejnej ze spornych kwestii podniesionych w ramach zarzutów, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, również i w tym przypadku podzielić należy zapatrywanie organów w zakresie bezzasadności zarzutu dłużniczki opartego na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Chodzi tu o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Przykładem może być tutaj niedopuszczalność, która wynika z zastosowania egzekucji administracyjnej zamiast egzekucji sądowej, niedopuszczalność egzekucji wobec osoby korzystającej z immunitetu, czy niedopuszczalność ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego nieprzewidzianego w ustawie. Przedmiotowy przepis należy łączyć zatem z treścią art. 29 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem skarżącej egzekucja administracyjna i zastosowany środek administracyjny są niedopuszczalne, bowiem zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a to dlatego, że postępowanie zabezpieczające zostało nieprawidłowo wszczęte, co ma wynikać z postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17.11.2016r. o numerach: nr [...] i nr [...]. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszym z ww. postanowień uchylono postanowienie organu pierwszej instancji w części i orzeczono o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w kwocie 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy postanowienie z dnia 19.09.2016r. nr [...]. Natomiast postanowieniem nr [...] uchylono zaskarżone postanowienie Naczelnika US nr [...] z dnia 16.09.2016r. i uznano za zasadną skargę na czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Uznanie skargi za zasadną nie oznaczało w tym przypadku uchylenia czynności egzekucyjnej, lecz usunięcie wady tej czynności. Organ egzekucyjny pismem z dnia 30.11.2016r. nr [...]zawiadomił Bank oraz zobowiązaną o ograniczeniu kwoty zajęcia zabezpieczającego z dnia 25.07.2016r. Z powyższych postanowień w żaden sposób nie wynika, że postępowanie zabezpieczające zostało nieprawidłowo wszczęte. Należy też zauważyć, że ww. postanowienia zostały poddane kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Gd 230/17, WSA w Gdańsku oddalił skargę S.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in. że "Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2016 r. uchylił decyzję z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz orzekł, że zobowiązanie S.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 43.265 zł, a więc kwotę o 580 zł mniejszą niż ustalił to organ I instancji. W związku z powyższym, organ w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo stwierdził, że zabezpieczony zarządzeniem zabezpieczenia obowiązek w części, o jaką zmniejszyła się należność główna określona w decyzji organu I instancji wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia zarządzenia odsetkami za zwłokę, nie istniał. W tym zakresie, organ odwoławczy zmienił wysokość zabezpieczonego zobowiązania, uznając zarzuty za zasadne w zakresie kwoty 580 zł wraz z odsetkami. Obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia jest zatem adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji określającej wymiar podatku, z korektą dokonaną przez organ odwoławczy". W wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Gd 229/17 WSA w Gdańsku oddalił z kolei skargę S.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...]w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Sąd wskazał, że organ odwoławczy posiadając informację o zawyżeniu w decyzji organu I instancji zobowiązania podatkowego o kwotę 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia ww. zarządzenia zabezpieczenia odsetkami za zwłokę, uznał skargę na czynność egzekucyjną za zasadną. Kwota objęta zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 25 lipca 2016 r. została bowiem zawyżona w tym samym zakresie. Czynność zajęcia znajdowała podstawę w treści zarządzenia o zabezpieczeniu, uwzględnienie zarzutów w odniesieniu do tego zarządzenia w części dotyczącej kwoty 580 zł spowodowało wadliwość wystawionego dnia 25 lipca 2016 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w zakresie kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu. Z art. 54 § 5a u.p.e.a. wynika, iż usunięcie wady czynności jest możliwe przez obniżenie wysokości kwoty określonej w zajęciu. Przeciwna interpretacja mogłaby zniweczyć skutki zajęcia dokonanego co do zasady prawidłowo w stosunku do przeważającej części zobowiązania podatkowego. Wbrew zatem zarzutom skarżącej przyjąć należy, że postępowanie zabezpieczające zostało prawidłowo wszczęte, a w jego toku prawidłowo skorygowano wysokość kwoty zajęcia zabezpieczającego, wskutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 20 października 2016 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz orzekającej o obniżeniu zobowiązania S.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. o kwotę 580 zł. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wynikające z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. warunki przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zostały w niniejszej sprawie spełnione. Ponieważ tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu 18 listopada 2016 r. tj. nie później niż przed upływem dwóch miesięcy od daty doręczenia podatnikowi ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2016 r., która stanowiła podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego, to z tym dniem, zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Z tym też dniem, stosownie do art. 154 § 7 u.p.e.a., powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji bezzasadne są wszystkie zarzuty, które skarżąca oparła na ww. podstawie faktycznej. Mimo braku precyzji w powiązaniu poszczególnych punktów z art. 33 § 1 u.p.e.a. z uzasadnieniem zarzutów, przyjąć należy, że dotyczy to zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji. Zarzutu niedopuszczalności zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, nie uzasadnia fakt wniesienia przez skarżącą skargi na tę czynność egzekucyjną, a w dalszej kolejności zaskarżenie do sądu administracyjnego podjętych w tej kwestii przez organy rozstrzygnięć. O niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego można mówić przykładowo wówczas, gdy nie został on przewidziany w ustawie, a nie wówczas, gdy zostaje on objęty skargą na czynności egzekucyjne. Nadal jest to bowiem środek dopuszczalny, przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a.. Należy też wskazać, że wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 787/17, WSA w Gdańsku oddalił skargę S.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie skargi na ww. czynność egzekucyjną. Za nietrafny w ocenie Sądu uznać należało zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to jest zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Podkreślenia także wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym "uciążliwość" w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r., I SA/Gd 877/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r., I SA/Gl 414/16- CBOSA). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca kwestionuje zastosowanie przez organ egzekucyjny środka w postaci egzekucji ze świadczenia z zaopatrzenia społecznego oraz z rachunku bankowego, nie wskazując jednocześnie na czym polega uciążliwość jego zastosowania, jak również nie wskazując żadnego innego środka egzekucyjnego, który mógłby doprowadzić do wykonania nałożonego na nią obowiązku a jednocześnie byłby dla niej mniej uciążliwy. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zastosowany środek egzekucyjny nie może być kwalifikowany jako zbyt dolegliwy i uciążliwy. Ponadto, co także istotne w niniejszej sprawie, dokonane zajęcia nie przyniosły żadnych finansowych efektów, tym samym nie sposób uznać, że zajęcie te są "zbyt uciążliwym środkiem egzekucyjnym". Co więcej, oba zajęcia egzekucyjne zostały uchylone w związku z rozłożeniem na raty spłaty zaległości podatkowej. Sąd podziela również stanowisko organu w zakresie zarzutów zgłoszonych w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W świetle art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 27 § 1. u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Podkreślić należy, że tytuł wykonawczy jest szczególnym dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Aby to jednak było możliwe, powinien zawierać wszystkie elementy wymagane w wyżej cytowanym art. 27 u.p.e.a. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby tytuł wykonawczy stanowiący podstawę egzekucji prowadzonej wobec skarżącej nie spełniał wymogów art. 27 u.p.e.a. Wobec powyższego zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że zarzut zgłoszony w oparciu o przesłankę w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. jest nieuzasadniony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę.