I SA/Sz 852/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Ośrodka Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz. 201) - dalej: O.p. - oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617) – dalej: u.p.r. - po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez Ośrodek Hodowli Z. L. Sp. z o.o. w [...] od decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie [...]zł - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] r. Ośrodek Hodowli Z. L. Spółka z o.o. (dalej "Spółka" "Strona" lub "Skarżąca") wystąpił do Burmistrza P. o udzielenie ulgi w podatku rolnym w kwocie [...]zł z tytułu "kosztów pomieszczenia socjalnego na fermie w [...]". Decyzją z [...] r. organ I instancji odmówił Spółce udzielenia przedmiotowej ulgi inwestycyjnej. W ocenie organu, inwestycja polegająca na wykonaniu robót budowlanych pomieszczeń socjalnych w gospodarstwie [...] nie uprawniała do ubiegania się o udzielenie takiej ulgi. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. wyraźnie bowiem wskazuje, że ulga inwestycyjna przysługuje z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska. Spółka odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że wykonanie prac w części socjalnej budynku hali udojowej w miejscowości N. nie spełniło warunków podanych w ww. przepisach. Przedmiotowa inwestycja polegała bowiem na wykonaniu robót budowlanych pomieszczeń socjalnych w gospodarstwie [...]. Nie były to zatem "wydatki poniesione na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt oraz obiektów służących ochronie środowiska" - o czym stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W ocenie organu, w pojęciu tym nie mieszczą się więc budynki o innym przeznaczeniu, takie jak np. pomieszczenia socjalne. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonej decyzji organu II instancji Spółka zarzuciła: 1) mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., przez jego błędną wykładnię i ustalenie przez organ, że jego dyspozycją nie są objęte pomieszczenia socjalne mające odrębne od budynku inwentarskiego przeznaczenie, a także przez przyjęcie, iż nakłady poniesione na modernizację tych pomieszczeń socjalnych nie stanowiły wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska; 2) mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 187 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i zaniechanie przez organ czynności pozwalających na zebranie oraz wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że pomieszczenia socjalne, będące integralną częścią hali udojowej, mają odrębne od tej hali przeznaczenie, - art. 121 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p., przez jego niezastosowanie i zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż stan faktyczny oraz przedstawione w sprawie dowody uzasadniały uchylenie tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P., uznając, że naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 187 O.p., uznając, że Kolegium nie przedsięwzięło żadnych działań mających na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy Spółka kwestionowała w odwołaniu ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, iż remontowane pomieszczenia socjalne są odrębnym od hali udojowej budynkiem, a nie jej integralną częścią - Kolegium nie podjęło jednak żadnych działań, aby w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, który był sporny. Sąd wskazał, że wprawdzie to wnioskodawca powinien przedkładać dowody na potwierdzenie swego prawa do ulgi podatkowej, zarazem jednak stwierdził, że wobec takiego braku aktywności wnioskodawcy organ powinien zażądać od Spółki przedłożenia odpowiednich dowodów uzasadniających jej twierdzenie o integralności pomieszczeń socjalnych z halą udojową, np. decyzji o pozwoleniu na budowę, projektu technicznego, szkicu (mapki) terenu, a także wyjaśnić kwestię połączenia komunikacyjnego obu części budynku. Sąd wskazał też, że w odniesieniu do podniesionej kwestii izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej należy wezwać Spółkę do wyjaśnienia wątpliwości, a w razie potrzeby dokonać dodatkowych oględzin (które mogą też obejmować ww. kwestie integralności obu pomieszczeń/części budynku). Sąd wskazał, że gdyby izolacje te dotyczyły obu części budynku zasadne byłoby też zażądanie od Spółki odrębnego (dla obu części) wykazania nakładów na wykonanie takich robót. W doktrynie (wskazanej także w skardze) i orzecznictwie (wyrok NSA oz. we Wrocławiu z 24 marca 1995 r. sygn. SA/Wr 1978/94) dopuszcza się bowiem przyznanie ulgi do części "inwentarskiej" budynku obejmującego również inne pomieszczenia (części). Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż "w hali udojowej konieczne jest wydzielenie pracownikom pomieszczeń socjalnych, w których mogą się oni przygotować do wykonywania czynności związanych z chowem, hodowlą i utrzymywaniem bydła", a także że wynika to "z uwagi na zachowanie wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy", "zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi hodowli zwierząt, w tym obowiązującymi po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej", Sąd zauważył, że i w tym zakresie Spółka w żaden sposób nie udowodniła tych twierdzeń. Niewątpliwie bowiem, istnieje funkcjonalny związek pomiędzy chowem, hodowlą i utrzymaniem zwierząt gospodarskich, a warunkami pracy załogi gospodarstwa, jednak dla potwierdzenia, iż każde takie inwentarskie pomieszczenie (budynek) musi posiadać taką część socjalną – co potwierdzałoby "integralność" takich pomieszczeń – niezbędne jest wskazanie podstaw prawnych nakazujących takie projektowanie i budowanie budynków dla zwierząt. Skarżąca takich podstaw jednak nie wskazała. Sąd zauważył, że każdy pracodawca ma prawny obowiązek zapewnienia załodze odpowiednich warunków bhp, w tym sanitarnych, a o zakresie tych obowiązków decyduje przedmiot działalności. Zatem to właśnie pracodawca żądając ulgi (a więc w istocie dofinansowania do podejmowanych działań modernizacyjnych), musi wskazać na konkretne warunki, wynikające z przepisów dotyczących działalności przez niego prowadzonej – w rozpoznawanej sprawie dotyczące hali udojowej. Sąd wyjaśnił nadto, że dla prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. niezbędne jest jednoznaczne, przekonujące wykazanie przez wnioskodawcę takiego ścisłego funkcjonalnego i technicznego związku pomieszczeń socjalnych z budynkiem inwentarskim, o którym mowa w ww. przepisie. Jeżeli bowiem takie pomieszczenie socjalne może stanowić odrębny budynek albo część innego budynku, np. magazynowego, garażowego czy administracyjnego, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku inwentarskiego nie przesądza o traktowania tego pomieszczenia na równi z "budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. Sąd podkreślił, że przy wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. należy mieć na względzie nie tylko wskazywaną w skardze zasadę in dubio pro tributario (zwłaszcza po [...] r.) ale także (w pierwszej kolejności) powszechnie akceptowaną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wyjaśnił, że z dniem [...] r. omawiany przepis u.p.r. został doprecyzowany przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Zdaniem Sądu, taka zmiana przepisu świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). W związku z tą zmianą przepisu Sąd podkreślił, że przy jego wykładni należy mieć na względzie, że poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące stanu prawnego przed [...] r., wskazujące na szerokie rozumienie pojęcia budynku inwentarskiego, nie są już aktualne (vide: L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz – LEX 2012). Zdaniem tego autora, wydatków poniesionych na budynki o charakterze magazynowym, np. paszarnie, mleczarnie, nie można uznać za wydatki poniesione na modernizację budynków inwentarskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Sąd zauważył, że we wskazywanym przez Skarżącą komentarzu S. Presnarowicza (z 2008 r.) do ustawy o podatku rolnym, zdaniem tego autora, "do budynków inwentarskich należałoby jednak zaliczać obiekty pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego", to jednak wymienione pomieszczenia (pośrednio) – w ocenie Sądu - związane są właśnie z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, a nie dotyczą pracowników obsługujących te zwierzęta. W żadnym z tych komentarzy nie odnoszono się więc do pomieszczeń socjalnych dla załogi gospodarstwa. W efekcie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W związku z tym Sąd nakazał aby w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokonał czynności zmierzających do wyjaśnienia ww. kwestii spornych, w tym poprzez wezwanie Spółki do przedłożenia stosownych dowodów, uwzględniając przy tym dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego Burmistrz P. decyzją z dnia [...] r. ponownie odmówił udzielenia Spółce ulgi inwestycyjnej w żądanej kwocie [...]zł. Jak wskazano w uzasadnieniu w celu weryfikacji celowości i zasadności wniosku, dokonano wizji lokalnej przy udziale przedstawiciela Strony, z której sporządzono protokół stwierdzający wykonanie w pomieszczeniach socjalnych: posadzki płytkowej, cokolików terakotowych, ścian i ścianek działowych, okładzin gipsowo-kartonowych, gładzi gipsowych, licowania ścian płytkami glazurowymi, montażu brodziku natryskowego, montaż ustępu typu kompakt, montaż umywalek wraz z bateriami, robót wodno-kanalizacyjnych , izolacji przeciwwilgociowej, izolacji cieplnej. Na potwierdzenie czego dołączono kosztorys powykonawczy robót oraz oświadczenie o realizacji inwestycji bez środków publicznych. Nadto organ I instancji w wykonaniu wyroku Sądu wezwał wnioskodawcę do przedłożenia dowodów potwierdzających integralność pomieszczeń socjalnych z halą udojową, złożenia wyjaśnień dotyczących izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej tj. czy wykonana była na całym budynku, czy tylko na części dotyczącej pomieszczeń socjalnych lub pomieszczeń hali udojowej, przedłożenie odrębnego wykazu nakładów na wykonanie izolacji odrębnie dla pomieszczeń socjalnych i odrębnie dla hali udojowej, wskazania podstaw prawnych potwierdzających argumenty, iż każde inwentarskie pomieszczenie (budynek) musi posiadać wydzieloną część socjalną oraz dowodów wskazujących ścisły związek funkcjonalny i techniczny pomieszczeń socjalnych z budynkiem inwentarskim. W odpowiedzi Strona złożyła pismo z dnia nr [...] załączając "OT" Przyjęcia Środka Trwałego nr [...] na kwotę [...]zł, projekt budowlany, kopię decyzji o udzieleniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym na halę udojową w gospodarstwie [...], wskazując także, że w obiekcie została wydzielona część pomieszczeń do wypełnienia wymogów higieny pracy i stanowiło to II etap realizacji inwestycji. Wymogi sanitarne zaś reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z [...] r. W dniu [...] r. pełnomocnik Strony złożył pismo, w którym zawarł dodatkowe wyjaśnienia. Na bazie zgromadzonego materiału organ I instancji stwierdził, iż wizja lokalna dowiodła, że faktycznie budynek socjalny stanowi część budynku inwentarskiego (jest połączony ciągiem komunikacyjnym - korytarzem), jednak wszelkie prace remontowe odbywały się w pomieszczeniach socjalnych i nich tylko dotyczyły. Wymienione prace były wykonane tylko w pomieszczeniach socjalnych, co potwierdza także Spółka. Organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wyrażające stanowisko, że gdy część wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu ma charakter inwentarski, to odliczeniu podlegają tylko wydatki poniesione na część inwentarską, w związku z tym odmówił udzielenia ulgi na część niestanowiącą część inwentarską tylko socjalną. Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie art. 187 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez błędną jego wykładnię. Na skutek odwołania Strony, przytoczoną na wstępie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego dnia [...] r. (omyłkowo datowaną na [...] r.) utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Kolegium, całość zebranego materiału dowodowego, w szczególności dołączona dokumentacja fotograficzna, protokół z oględzin i wyjaśnienia Strony dowodzą, że w istocie doszło do modernizacji części hali udojowej. Uznano że zmodernizowana część — tj. pomieszczenia socjalne, są tej hali integralną częścią, pomieszczenia te nie służą jednak hodowli i utrzymaniu zwierząt gospodarskich — są jedynie z hodowlą tą związane. Kolegium uznało, że sprawą oczywistą jest, iż budynek inwentarski o dużej powierzchni nie musi być w całości wykorzystywany do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. W części może bowiem być wykorzystywany do innych celów, tak jak w badanej sprawie - dla pracowników, którzy przygotowują się do pracy przy chowie zwierząt gospodarskich. Przywołując treść wiążącego w sprawie wyroku WSA w Szczecinie, organ wskazał, że niezbędne jest jednoznaczne, przekonujące wykazanie przez wnioskodawcę takiego ścisłego funkcjonalnego i technicznego związku pomieszczeń socjalnych z budynkiem inwentarskim, o którym mowa w przepisie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Jeżeli bowiem takie pomieszczenie socjalne może stanowić odrębny budynek albo część innego budynku, np. magazynowego, garażowego czy administracyjnego, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku inwentarskiego nie przesądza o traktowaniu tego pomieszczenia na równi z "budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. Kolegium zauważyło, iż Strona, wezwana do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii — po raz kolejny odwołała się do bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, nie wskazała jednak jakichś innych podstaw dla których budynki inwentarskie musiałyby spełniać inne dodatkowe wymogi w zakresie pomieszczeń socjalnych dla pracowników. Zdaniem Kolegium pomieszczenia te o ile są związane z chowem, hodowlą i utrzymaniem zwierząt, to jednak nie służą temu celowi, a pracownikom. Na decyzję Kolegium Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organ wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodów z oględzin oraz przedkładanych przez wnioskodawcę dokumentów w szczególności projektu budowlanego, a także faktur VAT potwierdzających wysokość nakładów dokonanych przez wnioskodawcę, - art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w dokonaniu dowolnej oceny dowodów oraz ocenę występujących w sprawie okoliczności wyłącznie przez pryzmat subiektywnego uznania organu oraz wydanie decyzji na postawie domniemanej okoliczności faktycznej, nie mającej oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym - art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w poszanowaniu interesu społecznego oraz słusznego interesu strony postępowania administracyjnego, które to naruszenia doprowadziły do błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, poprzez uznanie, że poniesione przez Skarżącą wydatki, nie stanowiły nakładów na budynek inwentarski, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przedstawiane przez faktury VAT oraz wyniki oględzin, w sposób jednoznaczny wskazują, wydatki poniesione przez Skarżącego na przeznaczone dla pracowników pomieszczenia socjalne, stanowiące integralną część hali udojowej oraz nakłady poniesione na budynek hali udojowej są wydatkami poniesionymi na modernizację budynku inwentarskiego. - art. 233 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza P. w sprawie odmowy udzielania ulgi w podatku rolnym, podczas gdy decyzja ta, jako wydana z naruszeniem przepisów O.p. oraz oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, powinna być uchylona, - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. poprzez ustalenie przez organ I instancji, że pomieszczenia socjalne stanowią odrębne od budynku inwentarskiego budynki, a także poprzez przyjęcie, iż nakłady poniesione na modernizację pomieszczeń socjalnych hali udojowej w gospodarstwie [...] nie stanowiły wydatków poniesionych na modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. W związku z powyższym Strona wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 2. przyznanie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Na podstawie dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż była ona już wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w postępowaniu o sygn. akt I SA/Sz 204/16, zakończonym wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., którym uchylono poprzednio wydaną w niniejszej sprawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ja decyzję Burmistrza P.. Na wskazany wyrok nie złożono skargi kasacyjnej, wskutek czego stał się on prawomocny. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie sądu należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15.01.1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Również wskazania co do dalszego postępowania znajdują się w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J. Tarno, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania tracą moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21.03.2014 r., I GSK 534/12 ) "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (...)" Rolą obecnie kontrolującego zaskarżone postanowienie Sądu jest weryfikacja, czy organy w pełni zastosowały się do oceny prawnej i wskazań poprzednio wydanego w tej sprawie, prawomocnego wyroku sądowego z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 204/16. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej opisany sposób Sąd stwierdził, iż decyzja ta została wydana zgodnie z prawem. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. 3. Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat. 3a. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego. Kwestią sporną w sprawie było to czy poniesione przez Stronę wydatki na modernizację pomieszczenia socjalnego na fermie w [...] zostały w istocie poniesione na cele o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 204/16, dla prawidłowej wykładni i zastosowania ww. przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. niezbędne jest jednoznaczne, przekonujące wykazanie przez wnioskodawcę takiego ścisłego funkcjonalnego i technicznego związku pomieszczeń socjalnych z budynkiem inwentarskim, o którym mowa w ww. przepisie. Jeżeli bowiem pomieszczenie socjalne może stanowić odrębny budynek albo część innego budynku, np. magazynowego, garażowego czy administracyjnego, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku inwentarskiego nie przesądza o traktowania tego pomieszczenia na równi z "budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. Jak już wskazywano Sąd w powyższym wyroku podkreślił, że przy wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. należy mieć na względzie nie tylko wskazywaną w skardze zasadę in dubio pro tributario (zwłaszcza po [...] r.) ale także (w pierwszej kolejności) powszechnie akceptowaną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wyjaśnił, że z dniem [...] r. omawiany przepis u.r.p. został doprecyzowany przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Zdaniem Sądu, taka zmiana przepisu świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). W związku z tą zmianą przepisu Sąd podkreślił, że przy jego wykładni należy mieć na względzie, że poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące stanu prawnego przed [...] r., wskazujące na szerokie rozumienie pojęcia budynku inwentarskiego, nie są już aktualne (vide: L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz – LEX 2012), zdaniem tego autora, wydatków poniesionych na budynki o charakterze magazynowym, np. paszarnie, mleczarnie, nie można uznać za wydatki poniesione na modernizację budynków inwentarskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Sąd zauważył, że we wskazywanym przez Skarżącą komentarzu S. Presnarowicza (z 2008 r.) do ustawy o podatku rolnym, zdaniem tego autora, "do budynków inwentarskich należałoby jednak zaliczać obiekty pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego", to jednak wymienione pomieszczenia (pośrednio) – w ocenie Sądu - związane są właśnie z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, a nie dotyczą pracowników obsługujących te zwierzęta. W żadnym z tych komentarzy nie odnoszono się więc do pomieszczeń socjalnych dla załogi gospodarstwa. Sąd w powyższym wyroku zauważył też, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie podniesionych w odwołaniu, nowych twierdzeń strony, iż pomieszczenia socjalne dla pracowników stanowią integralną część hali udojowej oraz nie wyjaśnił czy wykonanie izolacji cieplnej i przeciwwilgociowej o których strona wspomniała w odwołaniu dotyczyły całego budynku hali udojowej czy tylko pomieszczeń socjalnych. Odnosząc się nadto do argumentacji Skarżącej, iż "w hali udojowej konieczne jest wydzielenie pracownikom pomieszczeń socjalnych, w których mogą się oni przygotować do wykonywania czynności związanych z chowem, hodowlą i utrzymywaniem bydła", a także, że ma to miejsce "z uwagi na zachowanie wymagań bezpieczeństwa i higieny pracy", "zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi hodowli zwierząt, w tym obowiązującymi po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej", Sąd zauważył, że i w tym zakresie Spółka w żaden sposób nie udowodniła tych twierdzeń. Niewątpliwie bowiem, istnieje funkcjonalny związek pomiędzy chowem, hodowlą i utrzymaniem zwierząt gospodarskich, a warunkami pracy załogi gospodarstwa, jednak dla potwierdzenia, iż każde takie inwentarskie pomieszczenie (budynek) musi posiadać taką część socjalną – co potwierdzałoby "integralność" takich pomieszczeń – niezbędne jest wskazanie podstaw prawnych nakazujących takie projektowanie i budowanie budynków dla zwierząt. Skarżąca takich podstaw jednak nie wskazała. Sąd zauważył, że każdy pracodawca ma prawny obowiązek zapewnienia załodze odpowiednich warunków bhp, w tym sanitarnych, a o zakresie tych obowiązków decyduje przedmiot działalności. Zatem to właśnie pracodawca żądając ulgi (a więc w istocie dofinansowania do podejmowanych działań modernizacyjnych) musi wskazać na konkretne warunki, wynikające z przepisów dotyczących działalności przez niego prowadzonej – w rozpoznawanej sprawie dotyczące hali udojowej. Sąd nakazał aby w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokonał czynności zmierzających do wyjaśnienia kwestii spornych, w tym poprzez wezwanie Spółki do przedłożenia stosownych dowodów, uwzględniając przy tym dokonaną przez Sąd ocenę prawną sprawy. Oceniając zatem czy organy dostosowały się do oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku należy uznać, że miało to miejsce. W wykonaniu wyroku Sądu pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał bowiem Stronę do: przedłożenia dowodów potwierdzających integralność pomieszczeń socjalnych z halą udojową, złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej tj. wskazania czy wykonana była na całym budynku, czy tylko na części dotyczącej pomieszczeń socjalnych lub pomieszczeń hali udojowej, przedłożenia odrębnego wykazu nakładów na wykonanie robót polegających na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej i cieplnej tj. odrębnie dla pomieszczeń socjalnych i odrębnie dla pomieszczeń hali udojowej, wskazania podstaw prawnych potwierdzających argument, iż każde inwentarskie pomieszczenie (budynek) musi posiadać wydzieloną część socjalną w której pracownicy mogą się przygotować do wykonywania czynności związanych z chowem, hodowlą i utrzymaniem bydła, oraz przedłożenia dowodów wskazujących ścisły związek funkcjonalny i techniczny pomieszczeń socjalnych z budynkiem inwentarskim. W odpowiedzi Strona złożyła pismo z dnia [...] r. nr [...], załączając "OT" Przyjęcia Środka Trwałego nr [...] Hala Udojowa 2 - na kwotę [...]zł, dokument WT [...] kopię decyzji o udzieleniu ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym na halę udojową w gospodarstwie [...], 6 stron projektu budowlanego o nazwie "Budowa wiaty stalowej ze zbiornikiem na gnojowicę", protokół z pomiarów ochronnych, kosztorys budowlany instalacyjno-montażowy, protokół z odbioru końcowego robót – pomieszczeń socjalnych na obiekcie Nowa Udojnia, kosztorys inwestorski inwestycji pod nazwą "Pomieszczenia socjalne Nowej Udojni". Nadto w powyższym piśmie z dnia [...] r. Strona wskazała również, że pomieszczenia socjalne zostały wykonane w udojni – hali udojowej fermy krów, na którą to halę została udzielona ulga inwestycyjna. W tym samym obiekcie została wydzielona część pomieszczeń do wypełnienia wymogów higieny pracy i stanowiło to II etap realizacji inwestycji. Z pomieszczeń tych korzystają tylko pracownicy fermy z uwagi na przestrzeganie przepisów zootechnicznych. Inni pracownicy nie mają prawa wstępu. Wymogi sanitarne zaś reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z [...] r. Nadto Strona wyjaśniła, że izolacja przeciwwilgociowa i cieplna została położona na powierzchni hali wydzielonej na pomieszczenia sanitarne. Nadto w dniu [...] r. pełnomocnik wnioskodawcy złożył pismo, w którym zawarł m.in. informację, że pomieszczenia są integralną częścią budynku inwentarskiego, co potwierdza projekt budowlany, zaś wymóg zapewnienia przez pracodawcę pomieszczeń higieniczno-sanitarnych dla pracowników został wyrażony w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26.09.1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bhp wraz z załącznikami, w szczególności zgodnie z § 15 § 111 oraz § 1 ust. 1 załącznika nr 3 do tego aktu Zauważyć należy zatem, że jak wskazał Sąd w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku I SA/Sz 204/16 jeżeli pomieszczenie socjalne może stanowić odrębny budynek albo część innego budynku, np. magazynowego, garażowego czy administracyjnego, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku inwentarskiego nie przesądza o traktowania tego pomieszczenia na równi z budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. W następstwie powyższego wyroku Strona została wezwana do złożenia wyjaśnień w tym względzie. Na potwierdzenie trafności własnego stanowiska przywołała m.in. treść § 1 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26.09.1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z którym "pomieszczenia higienicznosanitarne powinny znajdować się w budynku, w którym odbywa się praca, albo w budynku połączonym z nim obudowanym przejściem, które w przypadku przechodzenia z ogrzewanych pomieszczeń pracy powinno być również ogrzewane. Wymóg ten nie dotyczy pomieszczeń higienicznosanitarnych, o których mowa w § 27 ust. 4 i § 44". Uznać zatem należy, że przepis ten (§ 1 załącznika nr 3) przewiduje możliwość urządzenia pomieszczeń higieniczno-sanitarnych w odrębnym budynku, a zatem Strona mogła pomieszczenia te urządzić zarówno w części hali udojowej jak i w odrębnym budynku. W takim przypadku, będąc związanym stanowiskiem WSA w Szczecinie wyrażonym w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 204/16, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, gdy sporne pomieszczenia socjalne mogły co do zasady stanowić odrębny budynek, to urządzenie takiego pomieszczenia w części budynku hali udojowej nie przesądza o traktowania tego pomieszczenia na równi z "budynkiem inwentarskim służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" w zakresie przedmiotowej ulgi podatkowej. Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających, że sytuacja była odmienna. Nadto z powyższego wyroku WSA w Szczecinie wynikało także, iż nie kwestionując obowiązku zapewnienia załodze odpowiednich warunków bhp, Sąd oczekiwał udowodnienia przez Stronę, dla skorzystania z ulgi, iż każdy budynek hali udojowej musi być tak zaprojektowany i zbudowany tak, aby posiadać część socjalną – czego również Strona w ponownie prowadzonym postępowaniu nie uczyniła. W takim stanie rzeczy w pełni należy podzielić stanowisko WSA w Szczecinie wyrażone w wyroku I SA/Sz 204/16, że przy wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. należy mieć na względzie nie tylko wskazywaną w skardze zasadę in dubio pro tributario (zwłaszcza po [...] r.), ale także (w pierwszej kolejności) powszechnie akceptowaną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych. Z dniem [...] r. omawiany przepis u.p.r. został bowiem doprecyzowany przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służącym do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Taka zmiana przepisu świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny, garaże itp.). W związku z tą zmianą przepisu, przy jego wykładni należy mieć na względzie, że poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące stanu prawnego przed [...] r., wskazujące na szerokie rozumienie pojęcia budynku inwentarskiego, nie są już aktualne (vide: L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, [w:] Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz – LEX 2012), zdaniem tego autora, wydatków poniesionych na budynki o charakterze magazynowym, np. paszarnie, mleczarnie, nie można uznać za wydatki poniesione na modernizację budynków inwentarskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Co prawda w komentarzu S. Presnarowicza (z 2008 r.) do ustawy o podatku rolnym, zdaniem tego autora, "do budynków inwentarskich należałoby jednak zaliczać obiekty pośrednio związane z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, np. stodoły do przechowywania suszu, paszarnie, czy inne budynki gospodarcze lub ich części niezbędne do magazynowania oraz przygotowywania pokarmu dla inwentarza żywego", to jednak wymienione pomieszczenia (pośrednio) związane są właśnie z chowem, hodowlą i utrzymywaniem zwierząt, a nie dotyczą pracowników obsługujących te zwierzęta. W żadnym z tych komentarzy nie odnoszono się do pomieszczeń socjalnych dla załogi gospodarstwa. Wyjaśniono zatem w sprawie dostatecznie, iż pomieszczenia socjalne dla pracowników mogą stanowić odrębny budynek, a nadto że Strona nie wykazała aby istniały wymogi budowy pomieszczeń socjalnych dla każdej hali udojowej. Strona nadto przyznała, że wykonanie izolacji cieplnej i przeciwwilgociowej dotyczyło tylko pomieszczeń socjalnych. Wiąże w niniejszej sprawie twierdzenie WSA zawarte w wyroku I SA/Sz 204/16, że to pracodawca żądając ulgi (a więc w istocie dofinansowania do podejmowanych działań modernizacyjnych) musi wskazać na konkretne warunki, wynikające z przepisów dotyczących działalności przez niego prowadzonej. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej hali udojowej, Strona tego nie uczyniła. Wobec powyższego nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty Strony podniesione w skardze, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postepowania jak i prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi organy podjęły wszelkie niezbędne czynności, które umożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w poszanowaniu interesu społecznego oraz słusznego interesu strony postępowania administracyjnego, nie naruszyły też zasady zaufania. Organy przeprowadziły dowody z oględzin z udziałem przedstawiciela Strony, jakkolwiek nieprawidłowo nazwały go wizją lokalną - co jednak samo w sobie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i czego nie zanegował WSA w Szczecinie w wyroku I SA/Sz 204/16. Przeprowadziły też dowód z przedkładanych przez Stronę dokumentów, w tym projektu budowlanego oraz faktur VAT - wskazać przy tym należy, że wysokość poniesionych nakładów nie była przedmiotem sporu. Zupełnie nietrafny jest też zarzut zawarty wyłącznie w treści uzasadnienia skargi, iż organ odwoławczy "pominął rozpatrywanie sprawy w zakresie modernizacji i budowy obiektów służących ochronie środowiska, podczas gdy przedłożone przez odwołującego się dokumenty jednoznacznie wskazują, że poczynił on wydatki m.in. na wykonanie prac wodnokanalizacyjnych". Po pierwsze Strona we wniosku nie wskazywała, iż wykonane prace stanowią budowę lub modernizację obiektów służących ochronie środowiska, podkreślając jedynie iż miała miejsce modernizacja budynku inwentarskiego, po drugie podnoszony obecnie sam fakt, iż poniosła wydatki na prace wodnokanalizacyjne nie świadczy że modernizowane obiekty służyły ochronie środowiska. Przede wszystkim jednak powtórzyć trzeba, że wobec konieczności wykonania wiążących organ wskazań i zastosowania się do oceny prawnej - zawartych w prawomocnym wyroku Sądu o sygn. akt I SA/Sz 204/16 - przeprowadzone postępowanie i w efekcie jego wyniki skutkowały koniecznością odmowy przyznania ulgi. Końcowo zatem wskazać należy, że badając sprawę pod kątem zgodności z prawem Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.