II FSK 2059/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 974/17 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2017 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2017 r. [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. kwotę 11.076 (słownie: jedenaście tysięcy siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 974/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej "SKO") z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Decyzją z dnia 15 maja 2017 r. Burmistrz C. (dalej "organ I instancji") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 95.278 zł. Spółka jest właścicielem zabudowanych nieruchomości, składających się z trzech działek, na których posadowione są budynki (o pow. 4.012,98 m²), oznaczone jako budynki przemysłowe magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe. Spółka nie złożyła deklaracji za 2017 r., a w deklaracji za 2016 r. wykazała ww. nieruchomość jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na zajęcie jej na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla dżdżownic). W wyniku przeprowadzonych oględzin organ ustalił, że w ww. budynkach Spółki zostały rozmieszczone palety z ziemią, w której - zdaniem Spółki - prowadzona jest hodowla dżdżownic. Powierzchnia użytkowa budynków, zajęta pod palety z ziemią z dżdżownicami wynosi 1.757,84 m². Organ I instancji wskazał, że Spółka prowadząca hodowlę dżdżownic, która mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, chcąc skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości powinna powołać się na art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Dla zastosowania tego zwolnienia wymagane jest jednakże spełnienie dwóch warunków: działalność ma być prowadzona w budynku gospodarczym, który jest zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Organ I instancji stwierdził, że ww. budynki nie są budynkami gospodarczymi, bowiem należą do innej kategorii niż budynki gospodarcze (są to budynki przemysłowe, magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe). Zatem niezależnie od tego, jak przedmiotowe budynki są wykorzystywane, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji odmówił zastosowania ww. zwolnienia i zastosował dla ww. gruntów i budynków Spółki odpowiednie stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając podstawę wymiaru podatków jest związany zarówno zakresem przedmiotowym jak i podmiotowym zapisów zawartych w ewidencji gruntów i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. SKO wskazało, że hodowla dżdżownic mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, jednakże przedmiotem działania Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z faktu, że Spółka jest przedsiębiorcą wynika, iż znajdujące się w jej władaniu grunty, jako tereny przemysłowe Ba, i Bi, jako tereny inne zabudowane, oraz usytuowane na nich budynki o funkcji przemysłowej, budynki magazynowe, biurowe oraz budynki o funkcji "inne niemieszkalne", uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, powinna zatem powołać podstawę prawną tego zwolnienia tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. SKO zauważyło, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Powołując się na zapisy rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r., SKO wskazało, że budynki zajęte - według Spółki - na produkcję dżdżownic, nie spełniają funkcji budynku gospodarczego. Prowadzenie gospodarstwa rolnego (z hodowlą zwierząt) na terenie poprzemysłowym powinno być poprzedzone zmianą sposobu użytkowania budynków, zgodnie z art. 71 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej "u.p.b."), oraz poprzedzone decyzją o warunkach zabudowy, bądź być zgodne z przeznaczeniem terenu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania terenu. Dokonując wykładni pojęcia "budynek gospodarczy" należy mieć przede wszystkim na względzie, iż u.p.o.l. odsyła do przepisów prawa budowlanego - a zatem nie tylko do u.p.b. I tak, pojęcie "budynku gospodarczego" regulują przepisy, wydanego na podstawie art. 7 u.p.b., rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, którego § 3 pkt 8 - definiujący budynek gospodarczy - organ przywołał. Kolejno SKO przywołało treść § 63 i 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454). W ocenie SKO analiza przepisów ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że biorąc pod uwagę kryterium rodzaju obiektu, budynek w ewidencji powinien być ujmowany jako mieszkalny lub niemieszkalny. Natomiast wskazane dwa rodzaje budynków dzielą się na klasy. Zaliczenie do poszczególnych klas odbywa się na podstawie przepisów PKOB. Zaliczenie danego budynku do jednego z dwóch wymienionych rodzajów rzutuje na zastosowanie właściwej stawki podatku. Przy czym rodzaj budynku nie jest jedynym czynnikiem determinującym zasady jego opodatkowania. Na wysokość obciążenia podatkowego może wpływać również osoba władającego (np. przedsiębiorca) czy też faktyczny sposób wykorzystania obiektu budowlanego (np. fakt zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej). Punktem wyjścia do ustalenia odpowiedniej stawki podatku powinien być jednak rodzaj budynku ujawniony w ewidencji. SKO stwierdziło, że należące do Spółki budynki należą do innej kategorii niż budynki gospodarcze. Są to budynki przemysłowe magazynowe, inne niemieszkalne i biurowe. Niezależnie od sposobu ich wykorzystywania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, skoro przedmiotowe budynki nie są budynkami gospodarczymi, to nie został zatem jeden z warunków koniecznych do skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. 3.1, W skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., poprzez uznanie, iż podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia wszystkich budynków, podczas gdy faktycznie część tej powierzchni jest zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest w przypadku Skarżącej - hodowli dżdżownic; 2) § 3 pkt 8 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez nieprzeprowadzenie rzetelnie dowodu z oględzin budynków gospodarczych i nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie ponownie dowodu z oględzin; 4) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez przytoczenie niemal słowo w słowo stanowiska organu I instancji jako uzasadnienia własnej decyzji i niewdania się w polemikę z zarzutami i ich uzasadnieniem, przedstawionymi w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 974/17 oddalił skargę. W sporze, czy należące do Spółki budynki podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., Sąd przyznał rację organom. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Spór obejmował to, czy budynki których zwolnienia od podatku domaga się Spółka są budynkami gospodarczymi, organy bowiem nie zakwestionowały ich zajęcia na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowlę dżdżownic). Poza sporem jest też, że hodowla dżdżownic mieści się w pojęciu działów specjalnych produkcji rolnej, co wynika z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). W ocenie Sądu istotne znaczenie ma treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm., dalej "u.p.g.i.k."), zgodnie z którym ustalając podstawę wymiaru podatków organ jest związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. O sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają bowiem walor dokumentu urzędowego. Przytaczając treść art. 20 ust. 1 pkt 2 u.p.g.i.k. oraz § 59, § 63 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1990), Sąd uznał, że organ ewidencyjny, dokonując klasyfikacji budynku, powinien uwzględniać nomenklaturę przyjętą w KŚT, co w sprawie spornych budynków organ ewidencyjny uczynił, bowiem na przedmiotowych działkach znajdują się budynki sklasyfikowane według KŚT jako budynki biurowe, pozostałe budynki niemieszkalne, zbiorniki silosy i budynki magazynowe, budynki przemysłowe. Sąd pierwszej instancji, przywołując, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864, dalej "KŚT") w grupie 1 podgrupie 10 rodzaju 108 wyróżniono jako odrębne "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa", wskazał, że do tego rodzaju zalicza się budynki znajdujące się w gospodarstwach rolnych jak i na gruntach położonych poza nimi lecz przeznaczone do działalności rolniczej. Stanowią one odrębny rodzaj od spornych budynków, oznaczonych w ewidencji jako budynki biurowe (rodzaj 105), pozostałe budynki niemieszkalne (rodzaj 109), zbiorniki silosy i budynki magazynowe (rodzaj 104), budynki przemysłowe (rodzaj 101). Skoro zatem organ podatkowy w myśl art. 21 ust. 1 u.p.g.i.k. był związany zapisami znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków, a w ewidencji tej budynki nie były oznaczone jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa" lecz jako "budynki biurowe", "pozostałe budynki niemieszkalne", "zbiorniki silosy i budynki magazynowe", "budynki przemysłowe" to już z samej tej przyczyny nie mógł przyjąć, że budynki te są budynkami gospodarczym podlegającymi zwolnieniu, o którym mowa art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.o.l. Prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z hodowlą zwierząt) na terenie poprzemysłowym powinno być poprzedzone zmianą sposobu użytkowania budynków, zgodnie z art. 71 u.p.b. oraz być zgodne z przeznaczeniem terenu w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Tymczasem z aktu notarialnego nabycia przez Spółkę nieruchomości z dnia 14 stycznia 2016 r. wynika, że zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego z dnia 28 grudnia 2015 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla spornych działek ustala przeznaczenie terenu funkcjonalnego jako: tereny istniejącej zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów z możliwością ich rozbudowy i uzupełnienia, z towarzyszeniem: komunikacji samochodowej w zakresie niezbędnym zapewnieniu miejsc parkingowych dla użytkowników, mieszkań służbowych związanych z prowadzoną działalnością, nieuciążliwych usług towarzyszących podstawowej funkcji terenu, składów i magazynów, zieleni. Zdaniem Sądu powyższe kwestie przesądzają o braku prawa Spółki do skorzystania ze spornego zwolnienia. Oceny tej nie mogą zmienić przedkładane przez Stronę jako dowód faktury dokumentujące sprzedaż przez Spółkę dżdżownic na rzecz innych podmiotów, ani fakt, że Spółka w rejestrze przedsiębiorców jako przedmiot działalności wskazała rozmnażanie roślin, chów i hodowlę pozostałych zwierząt oraz uprawy rolne połączone z hodowlą zwierząt (działalność mieszana). Sąd pierwszej instancji uznał, że istnieje możliwość zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcie "budynku gospodarczego", w tym przepisów rangi podustawowej, a w tym także § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), wydanego na podstawie art. 7 u.p.b. 5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając : a) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. c u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię w wyniku uznania, iż budynek gospodarczy, o którym mowa w tymże przepisie, to tylko budynek znajdujący się w gospodarstwie rolnym, jak i na gruntach położonych poza nim, lecz przeznaczony do działalności rolniczej; - rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie KŚT w części dotyczącej grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 108, przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż jest jedyne właściwe określenie pojęcia "budynku gospodarczego"; - art. 71 ust. 1 pkt 2 u.p.b. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż Skarżąca powinna była poprzedzić prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej na terenie przemysłowym zmianą sposobu użytkowania budynków, bez jednoczesnego powołania się i wykazania, jak taka działalność w postaci hodowli dżdżownic miałaby zmieniać warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno - sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń; b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszeń przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rzetelnie dowodu z oględzin budynków gospodarczych i nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie ponownie dowodu z oględzin. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz oświadczyła o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Z przepisu tego wynika, iż zwolnione od podatku są budynki gospodarcze, które służą działalności leśnej, rybackiej, rolniczej lub są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W skardze kasacyjnej kontestowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż budynkami gospodarczymi są budynki znajdujące się w gospodarstwach rolnych i na gruntach położonych poza nimi, ale przeznaczone do działalności rolniczej, wskazując, że "ustawodawca nie łączy budynku gospodarczego wyłącznie z działalnością rolniczą". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku nie przypisano podanego znaczenia terminu "budynki gospodarcze" dla wszystkich budynków wykorzystywanych w sposób określony w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., ale wyłącznie tych, które służą działalności rolniczej. Nie sposób bowiem przyjąć, iż Sąd nie zauważył, że w przepisie tym mowa jest również o budynkach gospodarczych służących działalności leśnej lub rybackiej. Zważywszy, że Sąd odkodował termin "budynki gospodarcze" poprzez pryzmat kryteriów określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., to uznać należy, iż dokonał wykładni właśnie tego przepisu. Tyle, że nie wiadomo, bo Sąd tego nie wyjaśnił, jak ta wykładnia przekłada się na odkodowanie treści regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., której interpretacja legła u podstaw występującego w niniejszej sprawie sporu. Spółka uważała, że pozostająca w jej posiadaniu nieruchomość jest zwolniona od podatku od nieruchomości, ponieważ jest zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla dżdżownic). Organy stwierdziły, iż nie jest istotne w jaki sposób budynki są wykorzystywane, istotne jest, iż nie są budynkami gospodarczymi i dlatego zastosowania nie znajduje zwolnienie z 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Bezsprzecznie zatem rozstrzygnięcie sporu wymagało od Sądu stanowiska w zakresie wykładni 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał, podobnie jak organy podatkowe, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. konieczne jest spełnienie dwóch warunków: jeden dotyczy rodzaju budynku – musi to być budynek gospodarczy, drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania – ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Tak jak organy podatkowe, znaczenie terminu "budynek gospodarczy" Sąd zidentyfikował na podstawie przepisów podustawowych. Zauważenia wymaga, że SKO uznało, iż dokonując wykładni pojęcia "budynek gospodarczy" należy mieć przede wszystkim na względzie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane i powołało się m.in. na przepisy wykonawcze do tej ustawy. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się odnośnie do możliwości zastosowania przepisów w randze niższej niż ustawa, chociaż Spółka w skardze podnosiła ten problem i jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wszystkie z 2009 r.), w których stwierdzono, iż taka możliwość istnieje, ale nie wskazał, czy stanowisko to podziela. Przyjąć jednak należy, iż Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił, skoro jak już powiedziano, również bazował na przepisach rozporządzeń i z nich wyprowadził znaczenie terminu "budynek gospodarczy" w sposób powyżej wskazany. Uszło jednak uwadze Sądu pierwszej instancji, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71) stwierdził, że odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dotyczy ono bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. W wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych po tym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, iż nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1881/16 i II FSK 2572/16, 2 marca 2017 r., II FSK 43/15, z 31 sierpnia 2016 r., II FSK 2952/14; z 5 lipca 2016 r., II FSK 1993/14; z 29 czerwca 2016 r., II FSK 1633/14, II FSK 1803/14, II FSK 1870/14; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, II FSK 1995/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA"). Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny nie wykluczył sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym, jednak zastrzegł, iż w prawie podatkowym obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Zauważyć też warto, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trybunał ponownie wskazał na obowiązującą w prawie podatkowym zasadę wyłączności ustawowej i wyprowadził z niej regułę interpretacyjną, która zakazuje domniemywania, że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do jego wydania lub z innych ustaw. Bezsprzecznie z przepisów ustaw (odpowiednio ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ustawy o statystyce publicznej), zawierających upoważnienie do wydania zastosowanych przez Sąd pierwszej instancji rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz KŚT nie wynika nie tylko bezpośrednio, ale nawet pośrednio, iż normują one zagadnienia dotyczące statusu obiektów w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości; nie wynika również z treści tych rozporządzeń. Stwierdzić zatem należy, iż Sąd w sposób nieuprawniony ustalił znaczenie terminu użytego w ustawie podatkowej w oparciu o zapisy aktów podustawowych, wydanych na podstawie przepisów ustaw odrębnych w stosunku do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie znaczenia terminu "budynek gospodarczy" w innych aktach prawnych, w sytuacji gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do konkretnego aktu prawnego celem zaczerpnięcia z niego definicji tego terminu, nie może doprowadzić do oczekiwanego rezultatu. Jak słusznie bowiem zauważono w skardze kasacyjnej, nie ma jednej uniwersalnej definicji tego terminu. Natomiast definicje znajdujące się w różnych aktach prawnych służą wyłącznie regulacjom w nich zawartych. Widać to wyraźnie na przykładzie aktu prawnego, którym posłużyło się SKO, tj. rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, gdzie w § 3 pkt 8 został zdefiniowany budynek gospodarczy, tyle że przy zastosowaniu zupełnie nieprzydatnych w niniejszej sprawie kryteriów, tj. niezawodowego wykonywania prac warsztatowych, wykorzystania przez mieszkańców budynków mieszkalnych i rekreacji indywidualnej oraz w zabudowie zagrodowej. Nawet abstrahując od tego, że definicja ta jest w akcie podustawowym, to i tak wręcz nielogiczne jest przyjęcie, iż może ona mieć zastosowanie przy definiowaniu budynku gospodarczego, który według postanowień art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, a więc wykorzystany niewątpliwie w zupełnie inny sposób (np., zawodowy, zarobkowy) niż podany w § 3 pkt 8 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych. Odpowiedzi na pytanie jak należy identyfikować termin "budynek gospodarczy" dla potrzeb art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. nie daje ustawa Prawo budowlane, w której on występuje. Na przykład z art. 29 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika bowiem, że budynkami gospodarczymi są garaże, altany, przydomowe ganki i oranżerie. Odpowiedź na to pytanie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tkwi natomiast w samej treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji z art. 21 u.p.g.i.k. Z tego ostatnio wskazanego przepisu wynika, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazało SKO, organ ewidencyjny dokonując kwalifikacji budynku uwzględnia nomenklaturę przyjętą w rozporządzeniu KŚT, w którym budynki podzielono na mieszkalne i niemieszkalne oraz dokonano dalszego podziału tych budynków. Zatem organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków, jednak przy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. należy mieć na uwadze, iż zajęcie budynku na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej nie podlega wpisowi do ewidencji gruntów i budynków, co trafnie podniesiono w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 489/16 (CBOSA). Owo zajęcie jest okolicznością faktyczną, której wystąpienie winno być ustalone w toku postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2553/13; CBOSA). Podobny pogląd wyraził organ odwoławczy, gdyż w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zaliczenie danego budynku do jednego z dwóch wymienionych rodzajów (mieszkalny, niemieszkalny) rzutuje na zastosowanie właściwej stawki podatku, przy czym rodzaj budynku nie jest jedynym czynnikiem determinującym zasady jego opodatkowania, jako że na wysokość obciążenia podatkowego może wpływać np. faktyczny sposób wykorzystania obiektu budowlanego. Tyle, że tego zgoła słusznego spostrzeżenia nie odniósł do niniejszej sprawy. Tymczasem, jak to wykazano, ustawodawca w regulacji z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. uzależnił zwolnienie budynku od opodatkowania od sposobu jego wykorzystania, stanowiąc, iż zwolnieniu podlega budynek gospodarczy zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. W świetle postanowień tego przepisu, uprawniona wydaje się teza, że budynkiem gospodarczym, o którym mowa w tym przepisie jest budynek zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków wyklucza wykorzystanie budynku w ten sposób. Tym samym za nieprawidłowe trzeba uznać stanowisko SKO, iż sposób wykorzystania budynku ma znaczenie drugorzędne. W tym miejscu podnieść należy, iż Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały zajęcia spornych budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej oraz że ten element stanu faktycznego nie był kwestionowany w skardze kasacyjnej. Sporna jest powierzchnia budynków zajęta na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej i to ona wymaga ewentualnie wyjaśnienia. Zdaniem NSA nie można uzależniać zastosowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. od wystąpienia kryteriów, które nie wynikają z tego przepisu, w tym od spełnienia warunków z art. 71 P.b., jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ odwoławczy. Nie sposób też nie zauważyć, że organy podatkowe nie mogą decydować, czy dana zmiana użytkowania obiektu budowlanego wymagała zgłoszenia organowi administracji architektoniczno-budowlanej, tak samo jak i nie mogą wyciągać konsekwencji z niedochowania obowiązków ustanowionych ustawą Prawo budowlane na gruncie prawa podatkowego, co w niniejszej sprawie w rzeczy samej uczyniły uznając, że brak zmiany sposobu użytkowania budynków sam w sobie wyklucza zwolnienie od podatku. Na marginesie wskazać można, iż ustawa Prawo budowlane przewiduje konsekwencje niedochowania obowiązku zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania budynków. 6.3. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy ich zwrot ze względu na jednorodność spraw Spółki połączonych do wspólnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji na postawie art. 200 p.p.s.a.