I SA/Po 365/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] lutego 2017 r. C. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2017 r. nr [...], stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] maja 2016 r., w której określono skarżącej podatek od towarów i usług za okres od 1 października do [...] grudnia 2014 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Dyrektor UKS w S. w dniu [...] września 2015 r. postanowieniem nr [...] wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od 1 października do [...] grudnia 2014 r. Powyższe postanowienie wysłano spółce i doręczono na adres P., ul. [...]. Pismem z [...] października 2015 r. P. G. - prezes jednoosobowego zarządu skarżącej – poinformował Dyrektora UKS w S., że w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym, m. in. w ww. sprawie, wskazuj "adres Spółki do korespondencji": P., ul. [...]. Dyrektor UKS w S. decyzją z [...] maja 2016 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od 1 października do [...] grudnia 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty: w październiku 2014 r. - [...] zł i w listopadzie 2014 r. – [...] zł. W decyzji widnieje adres skarżącej: P., ul. [...]. Od decyzji tej w dniu [...] czerwca 2016 r. skarżąca wniosła odwołanie, które podpisane zostało przez P. G.. W skierowanym do organu odwoławczego w dniu [...] lipca 2016 r. piśmie Dyrektor UKS w S. wyjaśnił, że z systemu elektronicznego śledzenia przesyłek wynika, iż decyzja została doręczona w dniu [...] czerwca 2016 r., a potwierdzenie jej doręczenia zostanie przesłane po otrzymaniu go od Poczty Polskiej, gdyż w tym zakresie została złożona reklamacja. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzyskaniu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacji, że skarżąca wskazała adres siedziby oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej od [...] lutego 2015 r. P., ul. [...], postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. stwierdził niedopuszczalność opisanego wyżej odwołania. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 228 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wyjaśnił, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. Następnie przytoczył brzmienie art. 151, art. 146 § 1, art. 148 § 2, art. 150 § 1 i 2, art. 151a ww. ustawy, zaznaczając, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego na adres uzgodniony z podatnikiem, niebędący adresem, o którym mowa w ww. przepisach. Stwierdził, że tylko doręczenia dokonane w sposób i na zasadach w nich określonych mogą być uznane za skuteczne. Zauważył, że siedziba spółki i miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej znajduje się w P. przy ul. [...], a wskazany w toku postępowania kontrolnego przez prezesa skarżącej adres do doręczeń wg dostępnych rejestrów i ewidencji (KRS, CEIDG, SERCE) nie jest adresem siedziby lub miejsca prowadzenia działalności spółki, ani też adresem osoby fizycznej reprezentującej spółkę. Powołując się na art. 212 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja podatkowa zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym z chwilą jej doręczenia i z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące organu podatkowego i strony postepowania. Następnie stwierdził, że w niniejszej sprawie skuteczne doręczenie decyzji nie nastąpiło, a skoro decyzja nie została skutecznie doręczona, to nie weszła do obiegu prawnego, a zatem spełniona została przesłanka niedopuszczalności odwołania z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dopiero skuteczne doręczenie decyzji, z zachowaniem reguł określonych w art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, będzie skutkowało jej wprowadzeniem do obrotu prawnego i możliwością ewentualnego wniesienia odwołania. C. P. spółka z o.o. w P. wniosła skargę, w której zarzuciła opisanemu wyżej postanowieniu obrazę prawa materialnego, wnosząc jednocześnie o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć chybiony jest jej jedyny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia zastosowanie znalazły jedynie przepisy postępowania. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest w zasadzie skuteczność doręczenia w kontrolowanej sprawie decyzji organu pierwszej instancji, choć sama skarga kwestionuje zasadność uznania wniesionego przez spółkę odwołania za niedopuszczalne. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że kwestię dokonywania doręczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 5, znajdującego się w dziale IV Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako spółka z o.o. jest osobą prawną i jako takiej, zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się jej w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że P. G. był i jest prezesem jednoosobowego zarządu skarżącej spółki oraz że w trakcie postępowania kontrolnego, w październiku 2015 r., wskazał on organowi pierwszej instancji adres do korespondencji. Na ten adres Dyrektor UKS od tamtej pory kierował wszelką korespondencję wysyłaną do skarżącej (postanowienia, zawiadomienia, wezwania) i była ona pod tym adresem odbierana. Bezsporne jest również to, że adres wskazany przez prezesa skarżącej nie jest adresem jej siedziby, ani adresem, pod którym prowadzi ona działalność. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wskazania przez osobę prawną (osoby fizyczne ją reprezentujące) adresu korespondencyjnego. Zatem dokonując doręczeń na wskazany przez prezesa skarżącej adres, w tym również doręczenia decyzji z [...] maja 2016 r., organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 151 Ordynacji podatkowej. Jednakże omówioną wyżej wadliwość doręczenia decyzji należy odróżnić od skuteczności tego doręczenia. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy brak podstaw, aby uznać, że dokonane przez Dyrektora UKS doręczenie decyzji na wskazany przez skarżącą adres do korespondencji nie jest skuteczne. Wszystkie dokonane na ten adres przez organ pierwszej instancji doręczenia były przez skarżącą akceptowane. Również odwołanie od decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji skarżąca złożyła w terminie (co zostało stwierdzone przez organy obu instancji, mimo że w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi brak zwrotnego poświadczenia odbioru ww. decyzji). W odwołaniu tym skarżąca nie zakwestionowała skuteczności doręczenia decyzji, podnosząc jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w kwestii ustaleń stanu faktycznego, będących podstawą określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Zatem należy stwierdzić, że wadliwie dokonane doręczenie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem było doręczeniem skutecznym. Jak przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r., wydanym w sprawie I FSK 1362/12 (wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jedną z funkcji przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady doręczania pism, jest niewątpliwie ochrona praw strony w postepowaniu podatkowym. Naruszeniu tych przepisów można przypisywać istotną wagę m. in. wtedy, gdy pomijają prawa procesowe strony. Natomiast w wyroku z 16 października 2014 r. o sygn. akt II GSK 434/13 NSA przyjął, że wadliwość doręczenia postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary nie może być podstawą do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, skoro to postanowienie zostało doręczone spółce, a spółka w prawem określonym terminie złożyła zażalenie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni powyższe poglądy podziela. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zdaniem Sądu, nie można uznać, że skarżąca poniosła jakiekolwiek negatywne konsekwencje wadliwie dokonanego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, skoro decyzja do niej dotarła i w terminie złożyła od niej odwołanie. W tej sytuacji nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja Dyrektora UKS z [...] maja 2016 r. nie weszła do obrotu i z tego powodu odwołanie jest niedopuszczalne. Należy stwierdzić, że decyzja ta, jako skutecznie doręczona, weszła do obrotu prawnego, a następnie została skutecznie zaskarżona przez spółkę. Tym samym, wydając zaskarżone postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, organ odwoławczy naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na zakończenie należy jeszcze dodać, że za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy ekonomiki procesowej. Bezzasadnym byłoby bowiem dalsze przedłużanie postępowania celem ponownego doręczania skarżącej decyzji, której treść jest jej już znana i od której w terminie wniosła ona odwołanie. Nie może też umknąć uwadze Sądu fakt, że organ odwoławczy przez okres sześciu miesięcy zajmował się ustalaniem, czy adres pod którym skarżącej doręczono decyzję jest zgodny z adresem w KRS, CEIDG i dokumentach rejestracyjnych właściwego dla niej organu podatkowego, zamiast w tym czasie rozpatrzyć złożone przez spółkę odwołanie. Ponownie prowadząc sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpatrzyć merytorycznie wniesione przez skarżącą odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] maja 2016 r. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając jednocześnie o kosztach postępowania w oparciu o przepis art. 200 ww. ustawy.