I FSK 1362/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2076/11 w sprawie ze skargi A. S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2011 r. [...] do [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 2076/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A. S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007r. i za czerwiec 2008r. Rozliczenie za grudzień 2007r. oraz czerwiec 2008r. dotyczyło nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, a więc miało wpływ na rozliczenia miesięcy następnych, z tego też względu w dniu 16 maja 2011 r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydał 38 decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2007r. do lipca 2010r. W dniu 15 czerwca 2011 r. do M. Urzędu Skarbowego w K. wpłynęły odwołania z dnia 9 czerwca 2011 r. od przedmiotowych decyzji. W trakcie postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie skuteczności doręczenia przedmiotowych decyzji ustalono, że przesyłka zawierająca przedmiotowe decyzje została przesłana do odbioru nieprawidłowo na adres w. Zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w sprawie oraz Krajowym Rejestrem Sądowym siedziba Spółki znajduje się w K., przy ul. J. C. Na taki też adres kierowana była przesyłka zawierająca ww. decyzje. Natomiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki znajdowała się pieczęć placówki pocztowej z W. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że przedmiotowe decyzje organu pierwszej instancji doręczono Spółce w sposób nieprawidłowy na adres warszawski co zostało potwierdzone w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 27 września 2011 r. Mając powyższe na uwadze postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołań od 38 decyzji wydanych przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 maja 2011r. W uzasadnieniu postanowienia powołując przepisy regulujące doręczanie pism, w szczególności art. 150, art. 151, art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) uznał, że w sprawie przedmiotowe decyzje nie zostały spółce doręczone w sposób przewidziany w Ordynacji podatkowej, zatem nie zostały skutecznie doręczone, a tym samym nie weszły do obrotu prawnego. 2.2. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego m.in. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 144, 188 § 1 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego a to art. 86, 87, 15, 5 i 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie przyjął, że decyzje Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Nie ulegało wątpliwości, że decyzje zostały doręczone Stronie co pośrednio zostało potwierdzone przez nią we wniesionych odwołaniach. Według Sądu to, że doręczenie było wadliwe i nastąpiło z naruszeniem art. 151 O.p., nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Sąd wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy należało odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości. Skarżąca zaakceptowała taki sposób doręczenia czemu dała wyraz składając odwołanie. Zdaniem Sądu rację miała skarżąca podnosząc brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia co powoduje, że ewidentnie wadliwe doręczenie decyzji na gruncie niniejszej sprawy nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. Na poparcie swojej argumentacji Sąd wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07, z 27 lipca 2010 r. sygn. akt. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA 1895/02. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) i art. 134 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowień, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 O.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy wadliwie przyjął, że nie doszło do doręczenia decyzji i stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 maja 2011 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 151 O.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowienia przez Sąd pierwszej instancji, które zostało wydane bez naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogło zostać przez Sąd pierwszej uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił postanowienie organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, to na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił postanowienia jak to uczynił; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 151 O.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy nie doszło do doręczenia decyzji i błędnym uznaniu Sądu pierwszej instancji doręczenia za właściwe mimo jego ewidentnej wadliwości. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy. Ponadto z uwagi na niejasność wskazówek co do dalszego postępowania.; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2011r., co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości doręczenia. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości z powodu braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych do jej wniesienia; zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że wysłane przez organ podatkowy decyzje, doręczone nieprawidłowo, zostały stronie doręczone skutecznie. 6.3. Pełnomocnik organu podatkowego nie zgadza się z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W tym kontekście formułuje w skardze kasacyjnej szereg zarzutów związanych z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o nakreślone zarzuty dąży w istocie do wykazania, że w sprawie, z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji nie zostały one stronie skutecznie doręczone a tym nie weszły do obiegu prawnego. Za nieprawidłowym doręczeniem, w ocenie pełnomocnika organu, przemawia fakt, że decyzje Spółki były kierowane na adres siedziby Spółki w K., natomiast na potwierdzeniu odbioru widniała pieczęć placówki oddawczej z W.. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej i tym samym podniesione w jej ramach zarzuty naruszenia przepisów, tj. art. 121, art. 122, art. 125, art. 151 art. 187 § 1, art. 191, art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz odpowiednio powiązanych z nimi art. 134 § 1, art. 141 § 4 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 u.p.p.s.a., uznaje za bezzasadne. 6.5. Przypomnieć należy, za Sądem pierwszej instancji, że miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 O.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Chodzi tu o obiektywnie uchwytne miejsce wykonywania działalności. Nie jest zatem istotne, czy adresat dokonał zawiadomienia właściwego organu o miejscu wykonywania działalności, czy też zaniedbał dopełnienia tego obowiązku. Doręczenie w miejscu prowadzenia działalności nie musi wiązać się z koniecznością doręczenia w lokalu, w którym wykonywana jest działalność adresata (Ordynacja podatkowa - komentarz Piotr Pietrasz. Komentarz Opublik. LEX 2011). W sprawie nie jest kwestionowane, że miejscem do doręczeń był wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby Spółki w K. Tak też zostały zaadresowane wysyłane decyzje. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru umieszczona jednak została pieczątka Poczty Polskiej placówki z W., co wskazywało zdaniem organu, że decyzje zostały doręczone na nieprawidłowy adres, a tym samym naruszono przepisy o doręczeniach. O ile zgodzić się można z pełnomocnikiem organu, że w przypadku doręczenia decyzji na nieprawidłowy adres mamy do czynienia z naruszeniem art. 151 O.p. powodującym wadliwość doręczenia. O tyle nie można uznać, że w okolicznościach sprawy, doręczenie takie nie było skuteczne. Za oceną taką przemawia to, że strona odebrała decyzje organu podatkowego, w pełni akceptowała taki sposób doręczenia, wniosła od decyzji odwołania. W tej sytuacji trudno nie podzielić argumentacji Sądu pierwszej instancji, że wadliwe doręczenie decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. Przypomnieć również należy, że jedną z funkcji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących zasady doręczania pism, jest niewątpliwie ochrona praw strony w postępowaniu podatkowym. Naruszeniu tych przepisów można zatem przypisać istotną wagę m.in. wtedy, gdy pomijają prawa procesowe strony. W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że naruszenie przepisów regulujących doręczenie pism naruszało uprawnienia strony. Strona bowiem nie poniosła negatywnych konsekwencji zaniedbań podmiotu dokonującego doręczeń. W pełni zaakceptowała fakt doręczenia jej decyzji, korzystając przy tym z przysługującego jej środka odwoławczego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie uznał, że decyzje Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który je wydał, jest nimi związany i funkcjonują one w obiegu prawnym. Pełnomocnik organu podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie swojej argumentacji powołał orzeczenia sądów administracyjnych m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. I FSK 47/11; z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 237/09; z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1984/08. Poglądy zawarte w pierwszym i drugim orzeczeniu nie miały jednak zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wyrażone były w odmiennych okolicznościach, tj. sytuacji gdzie podatnik kwestionował fakt skutecznego doręczenia decyzji. Z kolei w ostatnim z wymienionych orzeczeń pisma były kierowane do podmiotu nieistniejącego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 6.6. Zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. również niezasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wymienione w tym przepisie elementy. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika organu podatkowego powołano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał i wyjaśnił znaczenie art. 151 O.p. (vide 3-4 strona uzasadnienia). Powołał przy tym orzeczenia sądów administracyjnych. Sąd ten również wskazał na jakiej podstawie wydał zaskarżony wyrok (vide str. 5 uzasadnienia). 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.