I FSK 1984/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. i J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 241/08 w sprawie ze skarg M. N. i J. N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 241/08, oddalający skargi M. i J. N. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań. 2. Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że w dniu 29 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydał decyzje adresowane do Spółki jawnej [...] "O." w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. Powyższe decyzje doręczone zostały w dniu 29 października 2007 roku, w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 2007roku, Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi na fakt, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla K.-[...] z dnia 1 października 2007 roku (prawomocnego z dniem 6 października 2007 r.) spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (nr sprawy [...]). 3. Od powyższych decyzji odwołanie w dniu 12 listopada 2007 roku wnieśli byli wspólnicy spółki "O." s.j. M. i J. N., zarzucając: rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art.151a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż brak jest wskazania nowego adresu do doręczeń, pomimo iż adres taki znajdował się w protokole art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie wskazanie metodologii oraz przyjętych do rozliczeń wskaźników oraz art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków ze zgromadzonym materiałem dowodowym jak również art. 123 § 1 oraz 284 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na włączeniu do materiału dowodowego protokołów zeznań najważniejszych świadków z innego postępowania toczącego się wobec spółki, z pominięciem prawa strony do aktywnego w nim udziału. Ponadto zarzucili naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego postępowania dowodowego oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie własnej i pobieżnej znajomości rzeczy, mimo iż spór z podatnikiem dotyczył skomplikowanych procesów technologicznych wymagających specjalistycznej wiedzy na ten temat i art. 210 §4 ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 20 grudnia 2007 r. postanowienia, stwierdzając niedopuszczalność odwołań na podstawie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż M. i J. N. nie mają legitymacji procesowej w myśl art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że wnieśli odwołanie po ustaniu bytu prawnego spółki jawnej (tj. w dniu 12 listopada 2007 r., podczas gdy postanowienie w sprawie wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców uprawomocniło się w dniu 16 października 2007 r., a informacja o tym została uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 listopada 2007 r.). Organ wskazał przy tym, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej nie są jej następcami prawnymi, ale zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność uregulowana jest w Rozdziale 15. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Na powyższe postanowienia M. i J. N. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym postanowieniom zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie iż byli wspólnicy spółki jawnej nie mają interesu prawnego w złożeniu odwołania od decyzji wymierzającej spółce należności podatkowe, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i 135 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uchylenie decyzji i nie umorzenie postępowania, mimo skierowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedmiotowej decyzji wobec podmiotu, który w dniu jej wydania, tj. 29 października 2007 roku nie istniał. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. 8. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 228 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie, czy spełnia warunki wynikające z art. 222 Ordynacji podatkowej. Odwołanie może być niedopuszczalne ze względów podmiotowych jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. 9. Sąd I instancji podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wykładać ten sposób, by podatnik i osoba trzecia albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja spółki jawnej powoduje, utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji, wykreślenia z KRS wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zatem przyjął, że odwołania od decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, złożone przez byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej są niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, gdyż zostały wniesione przez osoby niebędące stroną postępowania podatkowego. 10. Zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 Ordynacji podatkowej wykluczały, z uwagi na brak legitymacji procesowej po stronie skarżących do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, możliwość merytorycznego rozpatrywania przez organ podatkowy odwołania. Skarga kasacyjna. 11. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik M. i J. N. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej w dalszej części P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu dziewięciu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2007 r., a następnie nie stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2007 r., mimo iż w chwili ich wydania były niewykonalne, zaś niewykonalność ta miała charakter trwały, gdyż ich adresat nie istniał, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej i art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż byli wspólnicy spółki jawnej nie mają interesu prawnego w żądaniu dokonania czynności od organu podatkowego, a to rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zlikwidowanej spółce wysokość podatku, zwłaszcza, iż w przypadku wszczęcia postępowania przeciwko byłym wspólnikom spółki jawnej – w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej – nie mają oni uprawnienia do kwestionowania wysokości podatku określonego spółce, zaś ciężar odpowiedzialności za jej zobowiązania, w całości zostaje przełożony na nich, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186 ze zm.), polegająca na bezzasadnym zaakceptowaniu poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w K., wbrew zasadzie jawności rejestru i domniemania prawdziwości zawartych w nim danych, iż tzw. "ujawnienie" faktu wykreślenia spółki z KRS-u w dniu 2 listopada 2007 r. umożliwia pominięcie faktu prawomocnego wykreślenia adresata decyzji podatkowej w dniu 16 października 2007 r. i wydania wobec niego decyzji wymiarowej po tej dacie, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez skrótowe odniesienie się do drugiego zarzutu jednakowo sformułowanego w dziewięciu odwołaniach od postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz nieodniesienie się przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do następujących okoliczności podnoszonych przez skarżącego: - nieuzasadnionej akceptacji poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w K. o nieistotności faktu wydania przez Dyrektora UKS w K. w dniu 29 października 2007 r. przedmiotowych decyzji wymiarowych wobec nieistniejącego podmiotu, z uwagi na brak interesu prawnego podmiotu inicjującego postępowanie odwoławcze, - przedmiotowe dziewięć decyzji mogło być skutecznie doręczone, nawet przy zastosowaniu przez Dyrektora UKS w K. fikcji prawnej wyrażonej w art. 151a Ordynacji podatkowej, w dniu 29 października 2007 r. przy braku istnienia podmiotowości prawnej spółki od dnia 16 października 2007 r. tj. od chwili uprawomocnienia się decyzji o wykreśleniu spółki z rejestru przedsiębiorców, - że żądanie zweryfikowania decyzji wydanej wobec zlikwidowanej spółki przez byłego wspólnika jest równoznaczne z przyznaniem mu statusu strony w postępowaniu toczącym się wobec spółki. 12. W związku z powyżej sformułowanymi zarzutami, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 13. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 14. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 15. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 29 października 2007 r. decyzje adresowane do Spółki jawnej [...] "O." w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. Powyższe decyzje doręczone zostały w dniu 29 października 2007 roku, w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. M. i J. N. wnieśli odwołania od decyzji adresowanych do Spółki po ustaniu jej bytu prawnego tj. w dniu 12 listopada 2007 r., podczas gdy postanowienie w sprawie wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców uprawomocniło się w dniu 16 października 2007 r., a informacja o tym została uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 2 listopada 2007 r. 16. Pomimo, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów postępowania, to przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Zarzuty te w znacznej części odnoszą się do problematyki skutków nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, że już w momencie wydania decyzji wymiarowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podmiot – Spółka jawna "O." z siedzibą w K. nie istniał, został bowiem wykreślony z rejestru sądowego. 17. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji. Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona). Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuację, gdy odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w sprawie, jak i osobę niebędącą następcą prawnym strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli osoba wnosząca wywodzi w sprawie swój interes prawny, to gdy wymaga to żądanie rozpoznania, wówczas organ odwoławczy po jego negatywnym rozpatrzeniu wyda decyzję o umorzeniu postępowania (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Unimex, Wrocław 2007, str. 891). 18. Z faktu, że doręczenie decyzji warunkuje jej wejście w życie do obrotu prawnego, wynikają dalsze konsekwencje. Z tą bowiem chwilą nawiązuje się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Od tego też momentu mogą też rozpoczynać bieg różne terminy, zarówno materialne np. termin zapłaty podatku, jak i procesowe np. terminy do wniesienia przez stronę środków zaskarżenia. Niewątpliwie brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że powołane wyżej skutki prawne nie powstają. Przede wszystkim w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2006 r., syg. akt I SA/Gd 556/06, publ. w systemie LexPolonica nr 1108768). 19. Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentowane powyżej poglądy w pełni podziela. W związku z tym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 2007 r., pomimo zastosowanej fikcji prawnej doręczenia, nie mogły zostać skutecznie doręczone, skoro podmiot już nie istniał. Konsekwencją braku skutecznego doręczenia decyzji jest to, że nie mogą one wywołać żadnych skutków prawnych. Przepis art. 151a Ordynacji podatkowej dotyczy doręczania pism osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jeżeli podany przez nich adres ich siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Nie ulega jednak wątpliwości, że podmiot ten musi istnieć w sensie prawnym. Nie można pozostawić w aktach sprawy pisma ze skutkiem doręczenia, kierowanego do podmiotu, który nie istnieje, gdyż został wykreślony z KRS. 20. Złożone przez M. i J. N. odwołania od decyzji należało zatem uznać za niedopuszczalne. Z uwagi na fakt nie wejścia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, nie było możliwe prowadzenie postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań były zatem prawidłowe. W konsekwencji również ocena ich legalności dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, pomimo niepełnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, była prawidłowa. 21. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone orzeczenie nie zawiera błędnego uzasadnienia, można jedynie stwierdzić, że jest ono niepełne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu Sądu I instancji, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji, wykreślenia z KRS wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z tych względów jako nieuzasadniony trzeba uznać zarzut wymieniony w pkt 2 skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej i art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. 22. Rozważania powyższe należało jednak poprzedzić analizą skutków braku skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Uznanie za uzasadniony pogląd autora skargi kasacyjnej o nieskutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej, nie skutkuje uznaniem skargi kasacyjnej za uzasadnioną. W rozpoznawanej sprawie zachodziła bowiem niedopuszczalność odwołania, o jakiej mowa w art. 222 Ordynacji podatkowej z przyczyn przedmiotowych, a w konsekwencji również z przyczyn podmiotowych. Odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Ponadto odwołanie złożyły osoby, które nie miały statusu strony postępowania. 23. Z powyżej przytoczonych powodów za nieuzasadnione uznano zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nie uchyleniu dziewięciu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 grudnia 2007 r., a następnie nie stwierdzeniu nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 października 2007r., mimo iż w chwili ich wydania były niewykonalne. Nie było bowiem podstaw do rozpoznawania odwołania skoro jego przedmiot – decyzje – nie weszły do obrotu prawnego. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 3, polegający na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. 24. Uzasadnionym jest pogląd sformułowany w pkt 4 zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd nie odniósł się do doręczenia decyzji nieistniejącej Spółce. Jak wspomniano powyżej nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. 25. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.