III SA/Gl 881/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]; [...], po rozpatrzeniu odwołania I. J. (strona, podatnik, skarżąca) prowadząca działalność gospodarczą pod szyldem "A", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (organ pierwszej instancji) z [...]r. nr [...] ([...]) określającą kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - [...]r. w kwocie [...]zł, - [...]r. w kwocie [...]zł, - [...]r. w kwocie [...]zł, - [...]r. w kwocie [...]zł, - [...]r. w kwocie [...]zł, - [...]r. w kwocie [...]zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Strona w [...] r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "B" w T., w zakresie restauracji i stałych placówek gastronomicznych. Jako podatnik podatku od towarów i usług działając na podstawie umowy franczyzy pod marką "A" za miesiące od [...] do [...]r. składała deklaracje VAT-7, rozliczając w nich sprzedaż towarów i usług według stawek 23%, 8% i 5%. Strona zastosowała stawkę 5% zamiast 8% odwołując się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...]r. nr [...] i z [...]r. nr [...]wydane dla "A" Polska Sp. z o.o. Zmiana stawki podatku należnego dotyczyła sprzedaży prowadzonej w systemach "drive in" ([...]- sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe) i spowodowana była przekwalifikowaniem czynności usług gastronomicznych/restauracyjnych na czynności dostawy towarów. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął w stosunku do strony postępowania kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r. W ramach tego postępowania organ w zakresie podatku należnego ustalił, że podatniczka w sposób nieprawidłowy i nie znajdujący oparcia w przepisach błędnie zastosowała przy sprzedaży stawki podatku VAT (z 8% na 5%), co w konsekwencji spowodowało uznanie rejestrów sprzedaży VAT i podatku należnego za nierzetelne. Ponadto stawka 5% była także stosowana do dostaw (odsprzedaży) produktów nieprzetworzonych oraz produktów wykorzystywanych do przygotowania posiłków zgodnie z procedurami przewidzianymi umową franczyzy, realizowanych na rzecz innych podmiotów prowadzących restauracje funkcjonujące w systemie "A", co tyczy dwóch faktur z [...]r o łącznej wartości netto [...]i podatek VAT w wysokości [...] zł. Nie ujęto w rejestrze sprzedaży za [...]r. faktury VAT nr [...]z [...]r. wystawionej na rzecz PPHU "C"w K. o wartości netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...]zł. W związku z powyższym podatniczka złożyła korektę deklaracji za [...]r., zaś organ I instancji uznał, że była ona nieskuteczna na skutek prowadzonego postępowania kontrolnego. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono nieprawidłowe ujęcie w ewidencji zakupu kwoty netto i podatku VAT wynikających z faktury zakupu VAT nr [...] z [...]r. wystawionej przez "A" wykazano wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł natomiast z faktury wynika wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł. Decyzją z [...] r. organ I instancji zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]r. określając nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Organ ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej strony było prowadzenie restauracjach szybkiej obsługi na podstawie zawartych z "A" Polska Sp. z o.o. umów franczyzy. Restauracje te oferowały swoim klientom produkty żywnościowe i napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, osobno bądź w zestawach. W ofercie restauracji znajdowały się m.in.: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.). Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. są w pełni przyrządzone, część podawana na ciepło, natomiast część na zimno. Posiłki przygotowywano w kuchni wyposażonej w stosowne urządzenia m.in. grille, tostery, frytkownice, parowniki do bułek, podgrzewacze do mięs i inne. Wszystkie produkty przyrządzane i podawane były według ustalonych receptur i procedur, w "systemie "A"", co wynika z zawartych umów franczyzy. Organ wskazał na regulację art. 5a ustawy o VAT i skorzystał z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w tym m.in. PKWiU 10.85 (gotowe posiłki i dania), czy dział 56 (usługi związane z wyżywieniem). Stwierdził, mając na względzie wyjaśnienia złożone przez stronę odnośnie sposobu przygotowywania dań i posiłków, soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, a także sprzętu stosowanego do ich przygotowywania i wydawania, jak również przedłożone dowody (m.in. faktury zakupu, paragony fiskalne, ewidencję środków trwałych itd.) – przeważający udział czynności o charakterze usługowym. Organ wskazał, że posiłki i dania, zanim zostały sprzedane klientowi (końcowemu konsumentowi), musiały zostać poddane m.in. obróbce cieplnej (np. grillowaniu, smażeniu, gotowaniu). Podobna sytuacja dotyczy soków z warzyw i owoców, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, które, zanim zostały sprzedane bezpośredniemu konsumentowi, musiały zostać poddane w lokalu czynnościom służącym przygotowaniu ich do bezpośredniego spożycia (np. dobór składników, porcjowanie, garnirowanie) - z wykorzystaniem infrastruktury lokalu, sanitariatów, otoczenia. Wszystko to przemawia za stwierdzeniem, że strona świadczyła typowe usługi restauracyjne/gastronomiczne, które były dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. Dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowiła jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważało w nim świadczenie usług. W konsekwencji cała sprzedaż paragonowa objęta przez podatnika stawką 5% podatku VAT, powinna być opodatkowana stawką 8% podatku VAT. W efekcie przeprowadzonego postępowania, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał opisaną na wstępie decyzję określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz podatek VAT za poszczególne miesiące [...] r. z zastosowaniem stawki podatku 8%, w miejsce stosowanej przez podatniczkę stawku podatku 5%, dla usług, które określiła ona jako dostawa towarów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że posiłki sprzedawane w prowadzonych przez stronę restauracjach "A" były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji w lokalu oraz na wynos i nie mogły korzystać ze stawki VAT 5%, ponieważ podatniczka nie dostarczała gotowych posiłków i dań (do ostatecznego przygotowania przez konsumenta), lecz świadczyła usługi związane z wyżywieniem - opodatkowane stawką 8%. Oferowane produkty były w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniej konsumpcji. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatniczka błędnie zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in/walk through" oraz "food court" wewnątrz punktów sprzedaży. Doprowadziło to organ do błędnego wniosku, że sprzedaż ta winna być opodatkowana według stawki 8% właściwej dla świadczenia usług związanych z wyżywieniem – stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – grupowanie 56 PKWiU; - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego i podatku VAT; - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona naruszyła obowiązki wskazane w tym przepisie; - art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] do [...]r. prowadzone były nierzetelnie; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatniczki. W uzasadnieniu odwołania, przedstawiając merytoryczne argumenty motywujące podniesione zarzuty podkreśliła, że stosowanie 5% stawki podatku VAT znajduje oparcie w wydanych na rzecz franczyzodawcy – "A" Polska sp. z o.o., a także niektórych franczyzobiorców - interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Wskazała w tym zakresie interpretacje indywidualne Ministra Finansów z: [...]r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...]r. nr [...]; [...]r. nr [...]; [...] r. nr [...]; [...]r. nr [...]oraz z [...]r. [...]. Odwołująca zaakcentowała błędne stanowisko organu co do tego, że świadczy usługi związane z wyżywieniem, a zastosowanie klasyfikacji jej świadczeń z wykorzystaniem klasyfikacji PKWiU uznała za wadliwe w świetle regulacji ustawy o podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy sprecyzował, że istotą sporu jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedaży dokonywanej przez podatniczkę w siedmiu punktach działających pod szyldem sieci "A" jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Dalej organ wskazał, powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Odwołując się do art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej zwana: Dyrektywa 112 - oraz art. 5a i art. 41 ust. 2 ustawy VAT organ stwierdził, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%, (jednak w okresie od [...] r. do [...]r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy VAT). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), natomiast w poz. 19, 21 i 31 - soki z owoców i warzyw, wyroby mleczarskie oraz pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 10.32, ex 10.5 i ex 11.09.19.0). Organ zauważył, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.). Wymieniono tam usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3. napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4. napojów bezalkoholowych gazowanych, 5. wód mineralnych, 6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Organ odwoławczy przyjął, że ta właśnie kwalifikacja ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Bez znaczenia dla powyższego stanowiska pozostają przywołanie w odwołaniu interpretacje indywidualne Ministra Finansów, gdyż wydane zostały na rzecz "A" Polska Sp. z o.o. oraz innych niż podatnik franczyzobiorców, przez co nie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 O.p. Organy zastosowały się natomiast do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] r. nr [...], według której posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem organu dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne istotne jest ustalenie, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów (nadających się do bezpośredniego spożycia) osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem itp.), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania, podobnie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, czy dostępne są naczynia i sztućce, czy produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, czy zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że placówki gastronomiczne skarżącej oferują produkty przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a zatem podlegają opodatkowaniu stawką 8% - jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56 PKWiU. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, działając przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court" wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że w/w sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2012 r., tj.: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących w grupowaniu 56 PKWiU; 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej, a wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zasadnicze argumenty zgłoszone uprzednio w odwołaniu. Do skargi załączyła "Ekspertyzę prawną" z [...]r. sporządzoną przez prof. dr. hab. B. B., dr. hab. K. L. – S. oraz dr. hab. W. M. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu "fast food". Skarżąca zaakcentowała, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć na podstawie kryteriów ustawowych o tym, czy ma miejsce dostawa czy usługa. Klasyfikacja według regulacji statystycznych ma charakter następczy, gdyż została utworzona na potrzeby statystyki, a nie kształtowania polityki podatkowej. Podkreśliła, że dokonywana w jej lokalach sprzedaż posiłków stanowiła dostawę towarów. Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych dodała, że dla rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych niezbędne jest stwierdzenie elementu przeważającego, co pozwoliłoby na uznanie świadczenia za usługę lub dostawę. Serwowane przez skarżącą dania gotowe nie posiadały przeważającego elementu usługi. Skarżąca wskazała na popierające jej stanowisko, a niesłusznie pominięte przez organy, interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach, dodając, że bezzasadnie została uwzględniona przez organ odwoławczy wykładnia urzędowa zawarta w interpretacji ogólnej tego Ministra z [...] r. i do tego zastosowana wstecznie, do stanów sprzed jej wydania. Narusza to zarówno art. 121 § 1, jak i art. 2a O.p. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- dalej: p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. skarżąca powołała się na zapadły w podobnej sprawie wyrok WSA w Gdańsku z 11 października 2017 r. sygn. I SA/Gd 1196/17 oraz wyroki WSA w Gliwicach z 24 sierpnia 2017 r. sygn. III SA/GL 589/17 i III SA/GL 643/17. Zwróciła także uwagę na korzystną dla siebie interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...]r. nr I[...], wydaną innemu podatnikowi w podobnej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień w stopniu skutkującym koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, który nie został przez skarżącą podważony. Sąd nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącej polegającej na prowadzeniu restauracji "A" na podstawie umów franczyzy zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5 % od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącą (dostawa towarów), czy stawka obniżona 8 % przewidziana dla świadczenia usług ? Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącą, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A", w tym w systemie "drive in" ([...]- sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe). Produkty przyrządzane były w "systemie "A", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu w restauracji "A" z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki do kanapek. Zdaniem skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 112). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa. Z kolei zdaniem organów świadczenia skarżącej nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem. W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług. Na podstawie art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od [...]r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych). Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 112 (art. 98 ust. 2), jak i ustawa VAT (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącej polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącej nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu "A" do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu "A", co potwierdziła skarżąca przedstawiając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy, to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem. Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 397 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia – w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 – dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie do ust. 2 art. 6 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M.S., Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno- usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (wyrok WSA w Gdańsku z 17.11.2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, a także znaczenie omawianych pojęć, dla zastosowania prawidłowej stawki podatku kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma, co do zasady, ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy o VAT. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 dyrektywy 112) – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy o VAT), tj. PKWiU, które "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 – zob. § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. W takim przypadku, uwzględniając w tym miejscu zespół powołanych ustalonych okoliczności faktycznych, stawka podatku wynosi 8%, to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem. Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Z kolei w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 TSUE orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Mogą korzystać ze stawki obniżonej, jednak wynoszącej 8%. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznać należało za niezasadne. Postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 O.p., gdyż za nierzetelne uznał tylko rejestry w części stanowiącej podstawę sporządzenia korekt deklaracji, które to rejestry nie mogły w tym zakresie stanowić podstawy faktycznej wydanej decyzji. Sąd stanowisko to podziela. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z [...]r. stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji z którymi są związani zawodowo. Na stronie 16 autorzy wskazują, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. "Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie był identyczny z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie stoi w sprzeczności z polskim prawem, co do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co autorzy sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy o VAT, a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 112. W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony już wyrokach wydanych w podobnych sprawach: sygn. akt III SA/Gl 660/17, III SA/Gl 666/17, III SA/Gl 204/17, (publ. CBOIS). Niniejsze rozstrzygnięcie nie pozostaje także w sprzeczności z poglądami wyrażonymi w wyroku WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 1196/17, w którym Sąd uznał, że "Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u." (podobnie w wyrokach WSA w Gliwicach sygn. III SA/GL 589/17 i III SA/GL 643/17). W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że mamy do czynienia z usługą z racji dodatkowych czynności niezbędnych do wykonania dania nadającego się do bezpośredniej konsumpcji. Nie można więc porównywać świadczeń skarżącej z serwowaniem posiłków np. w samolocie czy sprzedaży jaj. Sama skarżąca podnosiła, że takie elementy jak gotowanie i serwowanie posiłku przesądzają o świadczeniu usługi. Dodać trzeba, że skarżąca nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. "A" Polska sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] r. nr [...] oraz z [...]r. nr [...]). Dopiero [...] r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do [...]r. wynosi 23% (wcześniej § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Co do wcześniej wydanych interpretacji indywidualnych Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy i niektórym franczyzobiorcom w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącej nie wydano (nie występowała o nią, a powołana na rozprawie interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...]r. nr [...]nie została wydana stronie), a także pogląd Sądu wyrażony wyżej, a zbieżny z interpretacją ogólną z [...]r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło w stopniu, który nie miał wpływu na wynik sprawy. Powyższe powoduje, że również zarzut obrazy art. 2a powiązany w skardze z art. 121 § 1 O.p., okazał się nieskuteczny. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.