I SA/Gd 1196/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 23 czerwca 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 18 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 5a, 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, art. 41ust. 2a i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.t.u., oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719), powoływanego dalej jako rozporządzenie. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. C. w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2016 r. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz poczynione w toku kontroli i postępowania ustalenia, decyzją z dnia 18 stycznia 2017 r. organ I instancji określił J. C. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do zwrotu za kwiecień 2016 r. w wysokości 8.394 zł oraz za maj 2016 r. w wysokości 32.731 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stanowisko organu, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( Dz. U. z 2015 poz.1676 ze zm.). Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi prawidłowość zakwalifikowania czynności opodatkowanych dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług z PKWiU 56.10 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, a nie jako dostawa towaru z PKWiU 10.85.1 - gotowe posiłki i dania, co w konsekwencji przekłada się na stosowanie odpowiednio stawki VAT - 8% albo 5%. Organ ustalił, że J. C. prowadzi działalność gospodarczą pod marką "A", oferując klientom sprzedaż żywności zarówno w stanie przetworzonym jak i nieprzetworzonym oraz napojów. Podatnik sprzedaż produktów (mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1) opodatkowuje stawką VAT w wysokości 5% powołując się na art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy. Stawka ta jest stosowana w odniesieniu do hamburgerów, lodów i innych wyrobów mleczarskich jak "B" i "C" oraz soków owocowych i warzywnych. Podczas postępowania podatkowego J. C. złożył pisemne wyjaśnienia, w których wskazał, że sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych, traktowana jest przez podatnika jako świadczenie usług. Z kolei sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży – zgodnie z regulacjami krajowymi i unijnymi w zakresie VAT - traktowana jest jako dostawa towarów. Sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży prowadzonych przez podatnika, traktowana jako dostawa towarów na gruncie regulacji VAT, przebiega w ten sposób, że w celu zamówienia danego produktu z oferty klient musi wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi. Na tablicy informacyjnej niektóre produkty prezentowane są w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych, zaś inne jedynie poprzez wskazanie ich nazwy i ceny. Podatnik przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd klient, celem wybrania określonego produktu, może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej, do której klient musi podejść w celu złożenia zamówienia. Informacje o części produktów nie znajdują się na tablicach informacyjnych, ale np. przed drzwiami lokalu lub na jego terenie. Oferowane przez podatnika produkty są, co do zasady, ściśle zdefiniowane. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży w momencie zamawiania określonego produktu z oferty przedstawionej na tablicy informacyjnej. Zadaniem personelu jest zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu po złożeniu tego zamówienia przy kasie rejestrującej. Przyjętą zasadą jest, że pracownicy podatnika nie doradzają klientowi, co do wyboru produktów. Personel może, np. w okresie intensyfikacji sprzedaży danego produktu, polecać klientowi dany produkt, może też zaproponować powiększenie zestawu produktów (np. powiększenie porcji frytek, czy napoju w zestawie), czy też dodanie jakiegoś produktu do tego wybranego przez klienta (np. napój, frytki do zamówionego już dania). Działania te jednak nakierowane są na promowanie danego produktu z oferty w danym okresie. Zadaniem personelu jest również udzielanie podstawowych informacji na temat oferowanych produktów, np. wskazanie, jakie składniki posiada dana kanapka z wkładem mięsnym, czy też, które produkty w danym momencie znajdują się w promocji cenowej. Personel ma również za zadanie ustalić, czy dany klient dokonuje zakupu produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. Produkty sprzedawane są przez podatnika w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów. Półprodukty, służące do przygotowania produktów znajdujących się w ofercie podatnika są dostarczane do restauracji z centrum dystrybucji poprzez łańcuch indywidualnych dla danej lokalizacji dostaw. Po odpowiedniej obróbce produktów, pracownicy komponują z nich gotowe produkty oferowane przez podatnika. Ze względu na fakt, że przygotowanie produktów wymaga od pracowników podatnika jedynie prostych czynności, w prowadzonych przez podatnika punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy podatnika nie są zobligowani do posiadania wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Produkty wydawane są klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Podawane są na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych produktach mogą zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach). Produkty pakowane są w papierowe, kartonowe lub plastikowe (sałatki) opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Taki system pakowania produktów umożliwia spożycie ich w dowolnym miejscu. Z powodu serwowania posiłków w opakowaniach jednorazowego użytku w punktach sprzedaży prowadzonych przez podatnika brak jest wyposażenia infrastrukturalnego takiego jak np. zmywarki. Ceny produktów są identyczne zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu produkt poza obszar danego punktu sprzedażowego Podatnika, czy też postanowi skonsumować go na miejscu (stojąc, opierając się o przygotowane w niektórych punktach podwyższenia czy siadając do stolika). Produkty wydawane są przez personel klientowi bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży. Zasadą jest (zgodnie z przyjętym przez podatnika modelem biznesowym sprzedaży), że klienci nie mają możliwości "rezerwowania" stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży, w którym mogą spożyć produkt. Według wspomnianego modelu, klient najpierw dokonuje zamówienia produktu, potem go odbiera, a na koniec szuka wolnego stolika, przy którym można usiąść. Co do zasady, klient po złożeniu zamówienia oczekuje na posiłek stojąc. Zasadniczo, personel nie przekracza progu lady sprzedażowej. Rzadko zdarza się, ażeby pracownik podatnika wychodził poza ladę i poszukiwał klienta, który złożył zamówienie, aby podać mu produkt lub zestaw produktów - to jednak może mieć miejsce, w sytuacji np. gdy klient uporczywie nie odbiera zamówienia lub w szczególnych sytuacjach, gdy. np. zamówienie składa osoba niepełnosprawna o ograniczonych możliwościach ruchowych, przygotowanie jednego lub kilku z zamówionych produktów zajmie dłuższy czas i nie jest celowe, aby klient oczekiwał na posiłek stojąc, czy też w sytuacji realizowania zamówienia dla dzieci. Oznacza to, że jedynie w bardzo zindywidualizowanych przypadkach pracownicy podatnika podają klientom produkt lub zestaw produktów do miejsca, które zajęli. W trakcie spożywania produktu klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników podatnika. Tak więc, aby nabyć kolejny produkt klient musi ponownie udać się do kasy rejestrującej i przedstawić swoje zamówienie pracownikom obsługi. Po spożyciu produktu klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim - zasadniczo sprowadza się to do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone przy koszu na odpadki miejsce. W przypadku lodów oraz innych wyrobów mleczarskich (lody, "B", "C") - podatnik wskazał, że stosuje stawkę VAT w wysokości 5% z uwagi na przypisanie wskazanych produktów do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.5. "Wyroby mleczarskie". Grupowanie to skorelowane jest m.in. z pozycją CN 2105 "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao". Podatnik wyjaśnia, że lód jest sprzedawany klientom podatnika jako wyrób schłodzony, gotowy do spożycia. Wafelek, w którym umieszczony jest lód, owinięty jest papierem w celu zapewnienia klientowi komfortu i higieny spożywania produktu. Alternatywnie, klient może kupić lody w plastikowym kubeczku. Inne produkty (np. "B", "C") sprzedawane są w plastikowych kubeczkach/pojemnikach. W zakresie napojów podatnik wskazał, że stosuje 5% stawkę VAT wyłącznie do napojów niegazowanych, zawierających więcej niż 20% soku z owoców lub warzyw (klasyfikowanych przez podatnika odpowiednio do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.32 "Soki z owoców i warzyw" lub PKWiU z 2008 r. 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe"). Oceniając powyższa argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie podzielił stanowiska podatnika, że wykonywane przez niego czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której zgodnie z pismem GUS zawierającym opinię w zakresie klasyfikacji czynności wykonywanych przez podatnika oraz z oficjalną, ogólną interpretacją, w oparciu o PKWiU i PKD dokonywane przez podatnika czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ wskazał, że czynności wykonywane przez podatnika nie mieszą się w klasie 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) Gotowe posiłki i dania. Opisana przez podatnika sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej wyżej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez podatnika produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 usługi związane z wyżywieniem. Na zaklasyfikowanie to nie mają wpływu takie okoliczności jak to, że punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach tych znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos", w punktach sprzedaży są toalety, zainstalowana klimatyzacja czy ogrzewanie, sprzedawane posiłki zostały poddane obróbce cieplnej oraz składają się z kilku składników, występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu, a w lokalu puszczana jest muzyka. Organ stwierdził, że zgodnie z punktem 5.1.5 Zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008, tj. sekcji, działów, grup i klas. Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do PKWiU organ stwierdził, zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, że - klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 2008) - Gotowe posiłki i dania - odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD 10.85.Z - Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania. - dział 56 (PKWiU 2008) - Usługi związane z wyżywieniem - zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2001) - Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Organ wskazał, że na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez podatnika nie ma też wpływu argumentacja nawiązująca do stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Zawarte w nich definicje nie mają bowiem zastosowania do klasyfikacji statystycznych, w tym do PKWiU. Niezależnie zatem od zawartej w orzecznictwie TSUE kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, nie mają znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Czynności wykonywane przez podatnika takiej kwalifikacji podlegają, co przesądza o zastosowanej stawce podatku VAT. Organ stwierdził, że dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i z przeznaczeniem na sprzedaż. Posiłki sprzedawane przez J. C., które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie rozporządzenia, w którym w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzystają. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. W skardze na decyzję organu odwoławczego, J. C., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie "D" oraz "E" (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika; uchybienie to doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt i w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU, 2. przepisów postępowania, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz art. 14 Dyrektywy VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe, b) art. 193 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe podatnika za kwiecień i maj 2016 r. były prowadzone w sposób nierzetelny. W uzasadnieniu skargi została szczegółowo przytoczona argumentacja na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą - 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem - jak stwierdziły organy obu instancji. Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.). Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 u.p.t.u.). W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). W poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.) wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Art. 5a u.p.t.u. stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużył się klasyfikacją statystyczną dla identyfikowania tych towarów lub usług dla których przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być jednak uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę. Przed zakwalifikowaniem danej czynności zgodnie z klasyfikacją, organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 u.p.t.u., może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36, wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08). Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u. nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego. Państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. I GSK 500/15 "organy, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (...) (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, ECR 1981/4/01191)". Z tych względów nie jest trafna teza organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku jest sposób zakwalifikowania czynności w PKWiU. Przeciwnie, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego krajowe i europejskie należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Mając na względzie charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. W myśl art. 6 cytowanego rozporządzenia: 1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. 2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że "ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) Elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Ze stanu faktycznego sprawy, wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący stosuje 5% stawkę podatku VAT przy sprzedaży do hamburgerów, lodów i innych wyrobów mleczarskich ("B" i "C") oraz soków owocowych i warzywnych. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo opisany przez skarżącego i nie był on przez organy podatkowe w toku postępowania kwestionowany. Skarżący wskazywał, że w celu złożenia zamówienia klient dokonuje wyboru z tablicy informacyjnej. Strona skarżąca przy prezentowaniu swoich produktów nie posługuje się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym. Stąd też klient, celem wybrania określonego produktu, może kierować się jedynie obrazem i danymi przedstawionymi na tablicy informacyjnej i musi podejść w celu złożenia zamówienia. Klient ma styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu z oferty. Zadaniem personelu jest sprawne przyjęcie zamówienia i jego realizacja przy kasie rejestrującej, udzielenie podstawowych informacji na temat oferowanych posiłków, ustalenie ceny zakupu oraz czy spożycie zostanie dokonane na miejscu, czy na wynos. Posiłki sporządzone są z półproduktów dostarczanych z centrum dystrybucyjnego i przechowywane w zależności od ich specyfikacji (zamrożone, schłodzone, suche). Ze względu na fakt, że przygotowanie oferowanych dań wymaga od pracowników jedynie prostych czynności, wprowadzonych przez stronę w punktach sprzedaży zasadniczo nie są zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze. Pracownicy strony nie są zobligowani do posiadania wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Przygotowane zamówienie realizowane jest bezpośrednio po jego złożeniu przy kasie rejestrującej sprzedaż, podawane jest na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy, do bezpośredniego spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim. Po spożyciu zamówionego dania klient zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości po nim, co sprowadza się do wyrzucenia papierowego lub kartonowego opakowania produktu i odłożenia plastikowej tacy na wyznaczone miejsce. Z takich okoliczności sprawy wynika, że przy sprzedaży towarów hamburgerów, lodów i innych wyrobów mleczarskich ("B" i "C") oraz soków owocowych i warzywnych element usługowy nie jest elementem istotnym ani przeważającym. Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych w okolicznościach opisanych przez skarżącego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. W świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń TSUE argumentacja ta nie jest uzasadniona. Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych. Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy o VAT zajęły sądy administracyjne w wyrokach z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 810/17,z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. I SA/Gd 807/15. Okoliczność, że dział 56 PKWiU 2008 - Usługi związane z wyżywieniem, zdefiniowany został przez dział 56 PKD 2007- Działalność usługowa związana z wyżywieniem, która obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia, nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), nie ma w tej sytuacji znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe świadczenia stanowią dostawę czy świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Z powyższych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r.(PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51). Organ niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i zaniechał dokonania ustaleń faktycznych, mających istotne znacznie dla rozpoznania sprawy, które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5 % stawkę podatku VAT, oceni, czy przy sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 5 617 zł, w tym kwotę 2 000 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3 600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153). Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.