I SA/Gd 807/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi P. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 lutego 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), stwierdził, że stanowisko P. C. – dalej jako "Skarżący" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu - jest nieprawidłowe, a stawki podatku przy dostawie produktów "na wynos"- jest prawidłowe. 2.Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W dniu 27 października 2014 r. Skarżący złożył wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi punkt sprzedaży gotowych posiłków, głównie dań wegetariańskich, wegańskich i deserów oraz soków i koktajli. Punkt sprzedaży mieści się w galerii handlowej. Produkty są sprzedawane przez Skarżącego w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek dalszych świadczeń ze strony Skarżącego. Punkt sprzedaży mieści się na wynajmowanej przez Skarżącego przestrzeni, składa się z części, w której posiłki są przygotowywane i przechowywane oraz lady, która oddziela tę część od przestrzeni wspólnej galerii. Punkt ten nie posiada wyodrębnionej sali restauracyjnej, z wyjątkiem kuchni nie jest odgrodzony ścianami od części wspólnej galerii. Z kolei w części wspólnej galerii, w ramach obowiązującej umowy najmu, Skarżący dzierżawi powierzchnię przeznaczoną do konsumpcji dla jego klientów. Przestrzeń ta nie została w żaden fizyczny sposób wydzielona z przestrzeni ogólnodostępnej dla wszystkich odwiedzających centrum handlowe. Zostały w niej umiejscowione należące do Skarżącego stoliki i krzesła, przy czym podkreślenia wymaga fakt, że nie zawierają one elementów, które wskazywałyby, że są one własnością Skarżącego lub są w jakikolwiek sposób przypisane Skarżącemu. Ich wzór został narzucony przez zarządzającego galerią i jest zgodny z wzorem stosowanym w innych punktach gastronomicznych i przestrzeni ogólnodostępnej. W praktyce ze stolików i krzeseł należących do Skarżącego korzystają nie tylko jego klienci, ale także klienci pozostałych punktów gastronomicznych, jak również klienci sklepów zlokalizowanych w galerii, którzy nie nabywają produktów Skarżącego, a chcą po prostu odpocząć. Dodatkowo Skarżący wskazał, że na terenie punktu nie ma toalety oraz szatni, z której mogliby korzystać klienci oraz pracownicy. Wskazane elementy infrastruktury stanowią jednak element składowy samej galerii handlowej i są dostępne wszystkim klientom galerii, nie zaś wyłącznie klientom Skarżącego. Ponadto nie są one do Skarżącego przypisane ani oznaczone w sposób umożliwiający ich identyfikację jako niego należące. O czystość obiektów infrastruktury dbają pracownicy galerii handlowej. Skarżący, jak każdy inny podmiot najmujący powierzchnię w galerii handlowej partycypuje w kosztach ogólnych galerii handlowej jako całości. Do kosztów tych należy m.in. oświetlenie, wentylacja, utrzymanie czystości, wywóz śmieci, ochrona, naprawa i konserwacja budynku i urządzeń. Skarżący nie zapewnia klientom własnej muzyki, nie udostępnia klientom menu w formie polegającej np. na wskazaniu gotowych dań. Proces dostawy produktów w punkcie sprzedaży przebiega w następujący sposób: Klient podchodzi do lady, wybiera zastawę oraz sztućce, przy czym zastawa jest ceramiczna lub jednorazowa, natomiast sztućce stalowe lub jednorazowe. Produkty przygotowywane są wcześniej, przed złożeniem zamówienia przez klienta i umieszczane są w specjalnych pojemnikach, z których klient, podążając wzdłuż lady, samodzielnie nakłada odpowiadającą mu porcję. Napoje zaś są wydawane w szklankach lub jednorazowych kubkach. Natomiast kociołki na zupy znajdują się w ogólnodostępnej części bufetu i klient sam je sobie nalewa do talerza. Pracownicy nie nakładają produktów na talerze, nie podają ich klientom. Na końcu lady zlokalizowana jest kasa, w której klient dokonuje zapłaty za nabyte produkty. Rozliczenie płatności następuje w oparciu o przyjęty cennik oraz wagę porcji produktów. Jedynie zupy, napoje oraz desery są sprzedawane jako konkretny produkt, w określonej z góry objętości i cenie. Klient może poprosić o wydanie produktu na wynos, wtedy pracownicy wydają produkty w szczelnie zamkniętych opakowaniach jednorazowych. Klient, po uregulowaniu należności odchodzi z produktami do wydzielonej części, w której znajdują się stoliki i krzesła, przy czym Skarżący pragnie zaznaczyć, iż klient może skorzystać zarówno z infrastruktury należącej do niego, jak również należących do innych punktów gastronomicznych. W punkcie sprzedaży nie ma obsługi kelnerskiej, klient, po uregulowaniu należności odchodzi z produktami do części konsumpcyjnej. Klient może zająć wybrane przez siebie miejsce, personel nie wskazuje klientowi wolnego, czy też przygotowanego dla niego stolika, jak to najczęściej ma miejsce w restauracjach posiadających obsługę kelnerską. Po skończonej konsumpcji klienci samodzielnie odnoszą naczynia oraz sztućce do wyznaczonego punktu zwrotu naczyń. Skarżący podkreśla, iż na żadnym etapie procesu dostawy produktów nie występuje obsługa kelnerska, co przejawia się tym, że pracownicy Skarżącego nie promują zamówień przy stolikach, nie rekomendują klientowi wyboru konkretnego dania, nie podają dań klientom do stolików, również nie odbierają naczyń po skończonej konsumpcji. Inaczej również, niż ma to miejsce w tradycyjnych restauracjach, do zadań pracowników nie należy zaproponowanie klientom określonych dań w oparciu o indywidualne preferencje danego klienta, dyskusja o walorach smakowych określonych potraw czy każdorazowe proponowanie napojów do danego zamówienia. Wprawdzie klient czasami pyta się pracowników o pewne szczegóły oferowanych produktów (np. co do ich składu, świeżości, smaku, itp.), ale pracownicy zasadniczo sami nie inicjują tego typu rozmów (inaczej, niż ma to miejsce w ramach obsługi kelnerskiej), a udzielane przez pracowników informacje mają zasadniczo walor prostego opisu cech sprzedawanych produktów. Pracownicy Skarżącego, inaczej niż kelnerzy w restauracjach, nie obsługują klientów w trakcie konsumpcji dań, nie dopytują o wrażenia w trakcie ich spożywania, po zakończeniu posiłku nie proponują dodatkowych świadczeń, takich jak desery, kawa, itp. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość nabycia przez klienta kawy i herbaty. Sprzedaż tych napojów odbywa się w ten sposób, iż w wyodrębnionym, dostępnym dla klientów miejscu znajduje się wyposażenie umożliwiające klientom samodzielne przygotowanie kawy i herbaty. Przy dostawie kawy i herbaty Skarżący stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Kwestia opodatkowania dostaw kawy i herbaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Obecnie, Skarżący traktuje sprzedaż produktów jako odpłatne świadczenie usług gastronomicznych, stosując stawkę podatku od towarów i usług 8% (zwany dalej "podatek VAT"). W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż do produktów, których dotyczy wniosek należą: - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.85.1, - soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.89.15.0, - pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 11.07.19.0: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Dostawa wyszczególnionych powyżej produktów podlega opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie pozycji 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż produktów przez Skarżącego w opisanych wyżej warunkach należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5%, w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy, czy też jako świadczenie usług gastronomicznych? Zdaniem Skarżącego, sprzedaż produktów w punkcie sprzedaży powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Powołując treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i art. 8 ustawy o VAT, przepis art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej "KC"), a także regulacje z art. 2 ust. 1, art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa") oraz orzecznictwo TSUE Skarżący dokonał analizy pojęć dostawa towarów i dostawa usług. Skarżący stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym brak elementów działalności restauracyjnej ( na które wskazał TSUE w powołanych wyrokach ) w sprzedaży produktów oferowanych przez Skarżącego, przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowią one usług restauracyjnych, ale dostawę towarów. Co do obecności w galerii handlowej stolików, krzeseł, toalet i szatni należy wskazać, iż co do zasady każda galeria posiada takie elementy. Istnienie infrastruktury, która może być wykorzystana przez innych klientów galerii handlowej, jest dodatkowym argumentem na to, że działalność wykonywana przez Skarżącego nie stanowi usługi gastronomicznej. Skarżący podkreślił, że dzierżawiona przestrzeń nie została w żaden sposób wydzielona z przestrzeni ogólnodostępnej dla wszystkich odwiedzających galerię handlową, umieszczone w tej przestrzeni meble nie zawierają elementów wskazujących, iż są one własnością Skarżącego lub są w jakikolwiek sposób jemu przypisane. W praktyce powoduje to, że ze stolików i krzeseł należących do Skarżącego korzystają nie tylko klienci Skarżącego, ale także klienci pozostałych punktów gastronomicznych jak również sklepów zlokalizowanych w galerii handlowej. Zdaniem Skarżącego dotychczasowe traktowanie tej sprzedaży jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT (i stosowanie stawki podatku 8%) należy uznać za nieprawidłowe. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał interpretacje indywidualne wydane w stanie faktycznym podobnym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku,, w których Minister Finansów potwierdził stanowisko podatnika. 3. Interpretacją indywidualną z dnia 2 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług jest: - nieprawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu, - prawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów "na wynos". W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Powołując treść art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, definicje usług restauracyjnych i cateringowych zawartych w art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, definicję "gastronomii" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, klasyfikację, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), oraz stawki podatku VAT od poszczególnych towarów i usług, organ wyjaśnił, że czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na dostawie produktu w celu spożycia przez klienta na miejscu, z wykorzystaniem infrastruktury dostępnej w galerii handlowej, jako że Skarżący partycypuje w kosztach ogólnych galerii, wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w sprzyjającym do tego celu otoczeniu, zapewnionym w galerii handlowej, poprzez odpowiednią temperaturę (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie, możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, korzystania z zastawy stołowej. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. W ocenie organu, transakcja niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. Powołując wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ( dalej ,,TSUE" ) w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., oraz wyrok z dnia 10 marca 2005r. w sprawie C-491/03 Hermann, organ stwierdził, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, iż koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zdaniem organu, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność "świadczenia usług wspomagających", które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). W ocenie organu, świadczenie Skarżącego obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę kompleksową związaną z wyżywieniem, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W ocenie organu, w powyższym zakresie stanowisko Skarżącego, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5% jest nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych "na wynos", skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący, to – w ocenie organu - czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem, dostawa będących przedmiotem zapytania gotowych produktów, sprzedawanych przez Skarżącego jako towar w postaci gotowych posiłków i dań "na wynos", o ile mieszczą się one w grupowaniach PKWiU wskazanym przez Skarżącego - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy. W tym zakresie stanowisko Skarżącego organ uznał za prawidłowe. 4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w części w której organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa procesowego i prawa materialnego tj.: - art. 14b ust. 1 -3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia wszystkich istotnych kwestii przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym oraz uzasadnienie stanowiska organu w oparciu o elementy nie przedstawione przez Skarżącego w stanie faktycznym, - art. 7 ust 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż produktów w lokalu nie stanowi dostawy towarów, a jest świadczeniem usług oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy poprzez uznanie, iż nie ma on zastosowania do sprzedaży produktów spożywanych przez klientów na miejscu, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawę przepisów prawa oraz działanie przez organ w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, polegające na wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego w stosunku do innych rozstrzygnięć zaprezentowanych w innych interpretacjach, w analogicznych stanach faktycznych i takich samych stanach prawnych. W ocenie Skarżącego, wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył art. 14b ust. 1-3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że organ podatkowy wydaje interpretację w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Ponadto w przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest wystarczająco wyczerpujący, organ podatkowy może wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Skarżący zwrócił uwagę, że w złożonym wniosku, przedstawił stan faktyczny w wyczerpujący sposób, zaprezentował cały proces zakupu przez klienta produktów w punkcie sprzedaży oraz w uzupełnieniu wniosku uściślił, w którym grupowaniu PKWiU sklasyfikowane są produkty. Skarżący uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym udowodnił, że sprzedaży produktów towarzyszą wyłącznie czynności podstawowe, niezindywidualizowane, mające na celu przygotowanie produktów do sprzedaży (wyłącznie poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych), natomiast nie są wykonywane czynności typowe dla działalności restauracyjnej. Skarżący podkreślił, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny był na tyle wyczerpujący, że w ocenie organu podatkowego nie budził wątpliwości i nie wymagał kolejnego uzupełnienia. Skarżący, mając na uwadze brzmienie art. 6 rozporządzenia oraz tezy orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. - sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09), stwierdził, że sprzedaż produktów w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (uprzednie przygotowanie posiłków oraz ich wydanie przy ladzie. Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia, jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach, gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE. W ocenie Skarżącego, należy uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy "usługowe", co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że organ, nie uwzględniając w wykładni art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy wynikających z orzecznictwa TSUE czynników, takich jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, a także usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku, warunkujących uznanie danych czynności za dostawę towarów lub za usługę restauracyjną; tego, iż podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży, nie przesądzają o uznaniu sprzedaży Produktów za świadczenie usług w oparciu o art. 6 rozporządzenia; faktu, że obecność stolików i krzeseł w lokalu nie przesądza o uznaniu sprzedaży Produktów za świadczenie usług, naruszył prawo w sposób mający wpływ na wydaną interpretację. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił również naruszenie art. 120 i art. 12.1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że w ramach wydawania interpretacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania zasad postępowania podatkowego, w tym: działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Skarżącego, organ wydając interpretację sprzeczną z przywołanymi w uzasadnieniu stanowiska Skarżącego interpretacjami podatkowymi, orzecznictwem TSUE, naruszył art. 120 i 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wydaną interpretację. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 8.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy sprzedaż produktów ( gotowych posiłków ) w punkcie sprzedaży znajdującym się w galerii handlowej, na zasadach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej powinna być traktowana jako dostawa towarów opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 5%, w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy, jak chce tego Skarżący, czy też jak uznaje organ podatkowy jedynie w zakresie dostawy produktów na wynos stawka podatku VAT wynosi 5%, natomiast w zakresie sprzedaży produktów do spożycia na miejscu Skarżący świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 8%. Na wstępie wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). W myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Przepis ten był przedmiotem orzecznictwa TSUE. We wskazanym przez obie strony wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W powyższym zakresie Trybunał argumentował następująco: "(...) dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), TSUE stwierdził m.in., że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących". W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. TSUE uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Należy zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Sąd stwierdza jednak, że w zaskarżonej interpretacji analizy takiej dokonano jedynie wybiórczo. Słusznie zarzuca Skarżący, że organ pominął istotne okoliczności stanu faktycznego, opisane we wniosku. W jedynym akapicie odnoszącym się do oceny stanu faktycznego pod kątem zacytowanych regulacji prawnych organ stwierdził, że ,, Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w sprzyjającym do tego celu otoczeniu zapewnionym w galerii handlowej, poprzez odpowiednią temperaturę (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie, możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, korzystania z zastawy stołowej". Zdaniem organu zasadnym jest zatem stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Wniosek organu wysnuty na podstawie powyższego fragmentu uzasadnienia, iż świadczenie Skarżącego obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, Sąd uznaje za dowolny. Organ pominął bowiem pozostałe opisane we wniosku okoliczności faktyczne, takie jak; brak obsługi kelnerskiej, brak doradztwa klientom co do wyboru dania, brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika; brak odbioru pustych naczyń; brak pełnej, ozdobnej zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych/dekoracyjnych, dania nakładane są przez klientów na ceramiczne lub jednorazowe naczynia z dołączonymi do nich stalowymi lub jednorazowymi sztućcami, dzierżawiona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji nie została w żaden fizyczny sposób wydzielona z przestrzeni ogólnodostępnej galerii handlowej, brak szatni i stojaków na okrycia. Okoliczności te w świetle przywołanej przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia i orzeczeń TSUE mają znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. Skarżący w związku z powyższymi okolicznościami wskazywał też na różnice pomiędzy oczekiwaniami klientów restauracji, a oczekiwaniami jego klientów. Podniósł, że klienci restauracji oczekują kompleksowej usługi zawierającej w sobie możliwość przebywania w odpowiednim, specjalnie dostosowanym lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, odpowiednie, zapewniające co najmniej minimum intymności miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery — muzyka, zapach, światło), pełną obsługę kelnerską (na którą składa się m.in. doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień — także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy), odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące, przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie (co oznacza np. konieczność oczekiwania na przygotowanie dania, inaczej, niż ma to miejsce w przypadku działalności Skarżącego, gdzie dania są już zasadniczo przygotowane). Do argumentacji tej organ także się nie odniósł. Organ powołał się jedynie na temperaturę lokalu i jego oświetlenie, możliwość zajęcia miejsca przy stoliku, korzystania z zastawy stołowej. Trudno jednak wyobrazić sobie lokal niespełniający podstawowych warunków w zakresie temperatury i oświetlenia. Również organ udzielający interpretacji indywidualnej nie wziął pod uwagę podnoszoną przez Skarżącego okoliczność, iż wydzierżawiana powierzchnia przeznaczona do konsumpcji dla jego klientów nie została w żaden fizyczny sposób wydzielona z przestrzeni ogólnodostępnej dla wszystkich odwiedzających centrum handlowe, co w praktyce powoduje, że ze stolików i krzeseł należących do Skarżącego korzystają nie tylko jego klienci, ale także klienci pozostałych punktów gastronomicznych, jak również klienci sklepów zlokalizowanych w galerii, co w zasadniczy sposób odróżnia punkt sprzedaży Skarżącego od restauracji, gdzie miejsca przy stolikach przeznaczone są jedynie dla klientów restauracji. Stąd też argumentacja organu nie może zostać uznana za wystarczającą, zwłaszcza w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-231/94, w którym stwierdzono, że "(..) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, zastawy wielokrotnego użytku, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji. Tym bardziej, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika bezsprzecznie, że przestrzeń, w której odbywa się konsumpcja nie jest w żaden sposób wydzielona z ogólnodostępnej powierzchni galerii handlowej, co prowadzi do konstatacji, że odpowiednia temperatura oraz oświetlenie zapewnione są wszystkim klientom galerii handlowej, a nie tylko konsumentom korzystającym z możliwości spożycia posiłku. Tożsamy wniosek dotyczy stolików i krzeseł, które z uwagi na umiejscowienie w ogólnodostępnej przestrzeni galerii handlowej służyć mogą wszystkim osobom przybyłym np. na zakupy, a nie wyłącznie osobom nabywającym produkty od Skarżącego. Ponadto należy zaznaczyć, że Skarżący w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że do produktów, których dokonuje sprzedaży należą; - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.85.1, - soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 10.89.15.0, - pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje, mieszczące się w klasyfikacji PKWiU 11.07.19.0: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Dostawa wyszczególnionych powyżej produktów podlega opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie pozycji 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w ocenie Sądu organ udzielający pisemnej interpretacji dokonując oceny stanowiska Skarżącego pominął większość okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego związanych ze sprzedażą gotowych posiłków i dań oraz napoi, wskazując jedynie na te elementy, które w jego ocenie przemawiają za kwalifikacją sprzedaży jako usługi restauracyjnej. Należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie - jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, opubl. w bazie LEX pod nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno zawierać prezentację toku rozumowania organu. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1216/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p, nie pozwalając na kontrolę prawidłowości kierujących organem motywów i poprawności podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że Minister Finansów wskazał, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Natomiast wbrew temu stwierdzeniu kwalifikując czynności dokonywane przez Skarżącego polegające na sprzedaży opisanych we wniosku gotowych posiłków i napoi ( soków ) do spożycia na miejscu, organ pominął większość przedstawionych przez Skarżącego elementów stanu faktycznego związanych z dokonywaną sprzedażą nie wyjaśniając, dlaczego w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dla oceny charakteru transakcji znaczenie mają jedynie wskazane przez organ okoliczności. Zdaniem Sądu tak dokonana ocena opierająca się jedynie na niektórych elementach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bez wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności w jakich dokonywana jest sprzedaż gotowych posiłków i napoi nie uprawniała do przyjęcia, że dokonywana sprzedaż zawiera elementy dominujące i charakterystyczne dla usługi restauracyjnej. Powyższe czyni uzasadnionym także podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 14b § 1 i 2 O.p. poprzez nieodniesienie się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów postępowania zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT są przedwczesne, organ bowiem nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku pod wynikające z tych przepisów normy prawa materialnego. 8.3. Końcowo należy zaakcentować, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wskazać błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. 8.4. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku w szczególności dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącego. 8.5. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi.