I SA/Gd 884/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, skarżąca, Spółka), złożyła w dniu 3 grudnia 2014r. wniosek, uzupełniony w dniu 30 grudnia 2014r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi punkt sprzedaży gotowych posiłków, tj. śniadań, dań obiadowych i deserów oraz soków i koktajli (zwane dalej "Produktami"). Produkty są sprzedawane przez Wnioskodawcę w postaci nadającej się do bezpośredniego spożycia przez klientów. Punkt sprzedaży składa się z części konsumpcyjnej oraz części, w której posiłki są przygotowywane, przechowywane i nakładane przez personel Wnioskodawcy. Wnioskodawca opisał szczegółowo wygląd i wyposażenie lokalu, w tym dostęp klientów do lodówki zawierającej napoje i mikrofalówki. Wskazał, że proces zakupu przez klienta przebiega w następujący sposób: Klient podchodzi do lady, wybiera Produkty w postaci przykładowego zestawu lub osobiście komponuje skład dania i dostępne dodatki na przykład surówki/warzywa lub kaszę/ryż/ziemniaki. Natomiast soki, koktajle i desery przechowywane są w witrynce w taki sposób, że klient ma do nich bezpośredni dostęp. Produkty są podawane na zastawie ceramicznej, Wnioskodawca udostępnia do wyboru klienta sztućce stalowe lub plastikowe; sztućce wyłożone są na ladzie, obok kasy, w plastikowych pojemnikach, tak że każdy klient bierze je samodzielnie. Produkty przygotowywane są wcześniej, przed złożeniem zamówienia przez klienta i nakładane są przez pracowników Wnioskodawcy według zamówienia złożonego przez klienta. Napoje wydawane są w szklankach lub plastikowych kubkach. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się również zupy, które są nalewane przez personel z kociołków znajdujących się za ladą. Klient może poprosić o wydanie Produktu na wynos, wtedy pracownicy Wnioskodawcy wydają Produkty w szczelnie zamykanych opakowaniach jednorazowych. Pracownicy Wnioskodawcy przyjmują płatność od klienta w kasie, rozliczenie następuje w oparciu o przyjęty cennik. W punkcie sprzedaży nie ma obsługi kelnerskiej, klient, po uregulowaniu należności odchodzi z Produktami do części konsumpcyjnej. Klient może zająć wybrane przez siebie miejsce, personel Wnioskodawcy nie wskazuje klientowi wolnego, czy też przygotowanego dla niego stolika. Po skończonej konsumpcji klienci samodzielnie odnoszą naczynia oraz sztućce do wyznaczonych punktów zwrotu naczyń. Pracownicy Wnioskodawcy, inaczej niż kelnerzy w restauracjach, nie obsługują klientów w trakcie konsumpcji dań, nie dopytują o wrażenia w trakcie ich spożywania, po zakończeniu posiłku nie proponują dodatkowych świadczeń, takich jak desery, kawa, itp. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość nabycia przez klientów kawy i herbaty. Klient zamawia i płaci za te napoje przy ladzie, po czym są one przynoszone do jego stolika. Przy dostawie kawy i herbaty Wnioskodawca stosuje stawkę VAT w wysokości 23%. Kwestia opodatkowania dostaw kawy i herbaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Podobny schemat dostaw ma miejsce w odniesieniu do Produktów znajdujących się w ofercie śniadaniowej, dostępnej w godzinach 8:00 - 11:00: Klient podchodzi do lady i może zamówić jeden z kilku przykładowych zestawów śniadaniowych lub samodzielnie taki skomponować spośród dostępnych składników. Element śniadania wymagający obróbki cieplnej (np. jajecznica, omlety lub parówki) jest przygotowywany po złożeniu zamówienia, podczas gdy dodatki (np. sałatki, wędlina lub desery) są przygotowywane uprzednio i leżą wyłożone na ladzie. Klient ma nadto możliwość zamówienia uprzednio przygotowanych dodatków w formie wędlin, serów i warzyw, które również są wyłożone na ladzie oraz pieczywa i jednorazowych porcji masła, które klient pobiera z przygotowanych do tego koszy. Płatność dokonywana jest przy kasie znajdującej się na końcu lady, skąd też klient zanosi do stolika te Produkty, które były już uprzednio przygotowane oraz zostały mu wydane, produkty przygotowywane po złożeniu zamówienia są przynoszone klientowi do stolika. Obecnie, Wnioskodawca traktuje sprzedaż Produktów jako odpłatne świadczenie usług gastronomicznych, stosując stawkę podatku od towarów i usług 8 % (zwany dalej "podatek VAT"). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dania gotowe oraz napoje opisane we wniosku mieszczą się w klasyfikacji PKWiU pod numerami: 1. 10.85.1, przy czym wniosek nie dotyczy produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2. 10.89.15.0 - soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane, 3. 11.07.19.0, w składzie wymienionych we wniosku napojów (soków, koktajli) udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% oraz napój (sok, koktajl) zawiera tłuszcz z maślanki 1,5%. Wniosek nie dotyczy napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Produktów przez Wnioskodawcę w opisanych wyżej warunkach należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5%, w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy, czy też jako świadczenie usług gastronomicznych? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów w punkcie sprzedaży powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż Produktów w przedstawionym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. wydanie Produktów) są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. W tej sytuacji zbędne jest dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Za uznaniem przedmiotowej transakcji sprzedaży Produktów za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również istniejący dorobek orzeczniczy TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W powyższym zakresie Trybunał argumentował następująco: "W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku." Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: "Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przypomnienie Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Wnioskodawca powołał się nadto na wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. W świetle orzecznictwa TSUE czynności opisane we wniosku, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży (tj. uprzednie przygotowanie Produktu do formy nadającej się do sprzedaży, udostępnienie Produktu do wydania klientowi przy ladzie), nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia. W konsekwencji ich obecność nie może prowadzić do wniosku, że w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą gastronomiczną. Brak elementów działalności restauracyjnej, na które wskazał TSUE, w sprzedaży Produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, przesądza o ich charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowią one usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów. Udostępnienie klientom w części konsumpcyjnej stolików i krzeseł oraz toalety nie zmienia ich drugorzędnego i dodatkowego charakteru. Istnienie zatem infrastruktury, która może być przeznaczona do spożycia Produktów przez klientów Wnioskodawcy, nie może stanowić o świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi gastronomicznej. Także patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w sprzedaży Produktów w wyżej opisanym stanie faktycznym na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (zakres dodatkowych czynności lub świadczeń wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy, stoliki, krzesła, toalety), bowiem na pierwszym planie pojawia się chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku). Klient wybiera lokal Wnioskodawcy nie ze względu na atmosferę, która ma towarzyszyć konsumpcji, a z uwagi na szybkość obsługi i możliwość spożycia zakupionego dania, bez konieczności angażowania się w rozmowę, niejednokrotnie w samotności. Nadto, w lokalu brak muzyki, która miałaby służyć budowaniu atmosfery i umilaniu pobytu, nie jest to bowiem coś, czego oczekuje klient. Znajdujące się w części konsumpcyjnej lodówka z napojami i kuchenka mikrofalowa, w tradycyjnej restauracji - o ile w ogóle występujące - zazwyczaj lokowane są w kuchni lub przynajmniej poza zasięgiem klientów. Fakt postawienia ich do dyspozycji osób przebywających w lokalu świadczy o tym, że osoby te zainteresowane są w dużej mierze produktem, który zamierzają spożyć, nie zaś usługą w postaci obsługi kelnerskiej. Klienci mogą samodzielnie podgrzać przyniesiony posiłek lub też odebrać zakupiony napój, bez konieczności poszukiwania pomocy ze strony obsługi. Powyższe potwierdza również fakt, iż po zakończonym posiłku klienci odnoszą tace i puste naczynia na przeznaczone ku temu wózki. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał na rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "rozporządzenie"), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine. W świetle art. 6 ust. 1 rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy." Użycie sformułowania "przeważające" w treści art. 6 ust. 1 rozporządzenia oznacza, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów będziemy zaś mieli do czynienia: 1) w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających, oraz 2) w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia. Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE, sprzedaż Produktów w opisanym stanie faktycznym stanowi dostawę towarów z elementami natury usługowej (uprzednie przygotowanie posiłków oraz ich wydanie przy ladzie). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w podobnym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów w okolicznościach gdzie sprzedawca oddał do dyspozycji klientów kilka stolików pod wiatą) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE. Wnioskodawca powołał się też na interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2014r., (sygn. akt ITPP1/443-537/14/BS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r., sygn. akt IPPPl/443-420/14-2/MPe, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP2-443- 635/11-2/KOM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. akt IBPP2/443-154/12/iCz. W wydanej w dniu 24 lutego 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za: nieprawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów do spożycia na miejscu, prawidłowe w zakresie stawki podatku przy dostawie produktów "na wynos". Organ wyjaśnił, co należy rozumieć przez dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 2 pkt 6 tej ustawy. Wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp." oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Jak stanowi przepis art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku -stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione: w pozycji 42 - "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" - PKWiU ex 10.85.1, . w pozycji 47 - "Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące - wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane" - PKWiU ex 10.89.15.0, • w pozycji 52 - "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju -PKWiU ex 11.07.19.0. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione: w pozycji 28 - "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" - PKWiU ex 10.85.1, w pozycji 30 - "Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe; środki zagęszczające i żelujące- wyłącznie substancje pektynowe, pektyniany i pektyny, śluzy i zagęszczacze pochodzące z produktów roślinnych, w tym modyfikowane" - PKWiU ex 10.89.15.0, • w pozycji 31 - "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju -PKWiU ex 11.07.19.0. W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. W § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania organ stwierdził, że kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w opisanym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług. Odwołując się do wskazanego także przez stronę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94) oraz wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., organ stwierdził, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Zdaniem organu, czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych, stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient bowiem otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym w lokalu, poprzez odpowiednią temperaturę lokalu (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie. Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu i możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku. W ocenie organu, transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione. Świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy, organ uznał, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, dotyczącego dostawy Produktów do spożycia na miejscu, Wnioskodawca świadczy na rzecz klientów usługę kompleksową (złożoną) związaną z wyżywieniem, która podlega opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 8%. W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, że w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 5% jest nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych "na wynos", skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem dostawa będących przedmiotem zapytania gotowych produktów, sprzedawanych przez Wnioskodawcę jako towar w postaci gotowych posiłków i dań "na wynos", o ile mieszczą się one w grupowaniach wskazanych przez Wnioskodawcę (PKWiU 10.85.1, PKWiU ex 10.89.15.0, PKWiU ex 11.07.19.0) - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 28, 30, 31 załącznika nr 10 do ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną interpretację, zarzucając jej naruszenie: art. 14b ust. 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia wszystkich istotnych kwestii przedstawionych szczegółowo w stanie faktycznym, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż Produktów w lokalu nie stanowi dostawy towarów, a jest świadczeniem usług oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z pozycją nr 28, 30 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy poprzez uznanie, iż nie ma on zastosowania do sprzedaży Produktów spożywanych przez klientów na miejscu, art. 120 i art. 121 ust. 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie przepisów prawa oraz działanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające na wydaniu odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego w stosunku do innych rozstrzygnięć zaprezentowanych w innych interpretacjach, w analogicznych stanach faktycznych i takich samych stanach prawnych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w przedstawionym stanie faktycznym udowodniła, że sprzedaży Produktów towarzyszą wyłącznie czynności podstawowe, niezindywidualizowane, mające na celu przygotowanie Produktów do sprzedaży (wyłącznie poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych), natomiast nie są wykonywane czynności typowe dla działalności restauracyjnej. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż dla celów uznania czynności za usługę związaną z wyżywieniem bądź dostawę towarów istotny jest punkt widzenia konsumenta. Oczekiwania klientów restauracji są istotnie różne, niż oczekiwania klientów strony. Natomiast organ w wydanej interpretacji uznał, że klient otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym w lokalu, poprzez odpowiednią temperaturę lokalu (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie. Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku. W ocenie Skarżącej powyższe dowodzi, że organ zmodyfikował stan faktyczny poprzez arbitralną ocenę oczekiwań klientów Spółki. Dalej skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii uznania opisanej przez nią sprzedaży Produktów za dostawę towarów, wobec spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazała dodatkowo, że organ wydając zaskarżoną interpretację powołał się na uzasadnienie wyroku TSUE w sprawie C-231/94, niemniej jednak pominął tę część, w której TSUE przedstawił jako charakterystyczne dla usługi restauracyjnej wykonywanie czynności takich jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, a także usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. Tym samym organ nie uwzględniając powyższych czynników warunkujących uznanie danych czynności za dostawę towarów lub usługę restauracyjną, dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co stanowi naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wydaną interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale także wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, czy także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, orzeczenie to, jak i wszystkie pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, uzasadnienie interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10). Zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych wymogów. Organ przytoczył wprawdzie zarówno przepisy prawa materialnego jak i powołał się na właściwe orzecznictwo TSUE (wyroki z dnia 10 marca 2011 r., w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 i z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94), niemniej jednak nie odniósł się do wniosków z tego wynikających w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), którego treść zacytowano za organem w części faktycznej niniejszego uzasadnienia. Przepis ten był przedmiotem orzecznictwa TSUE. We wskazanym przez obie strony wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. W powyższym zakresie Trybunał argumentował następująco: "(...) dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu". Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), TSUE stwierdził m.in., że: "Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących". W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży Produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. TSUE uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych". Należy zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. Sąd stwierdza jednak, że w zaskarżonej interpretacji analizy takiej dokonano jedynie szczątkowo. Słusznie zarzuca strona skarżąca, że organ pominął istotne okoliczności stanu faktycznego, opisane we wniosku. W jedynym akapicie odnoszącym się do oceny stanu faktycznego pod kątem zacytowanych regulacji prawnych organ stwierdził, cyt. "z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Klient bowiem otrzymuje możliwość spożycia zakupionego posiłku w przyjemnym otoczeniu zapewnionym w lokalu, poprzez odpowiednią temperaturę lokalu (dostosowaną do warunków meteorologicznych), oświetlenie. Wnioskodawca daje klientowi możliwość zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu, możliwości korzystania z zastawy stołowej wielokrotnego użytku". Wniosek organu wysnuty na podstawie powyższego fragmentu uzasadnienia, iż świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, uznać należy za dowolne. Organ pominął bowiem pozostałe opisane we wniosku okoliczności faktyczne, takie jak brak obsługi kelnerskiej; brak doradztwa klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika; brak odbioru pustych naczyń; brak pełnej, ozdobnej zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych/dekoracyjnych; brak szatni i stojaków na okrycia. Okoliczności te natomiast w świetle przywołanej przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia i orzeczeń TSUE nie są bez znaczenia. Skarżąca w związku z powyższymi okolicznościami wskazywała też na różnice pomiędzy oczekiwaniami klientów restauracji a oczekiwaniami jej klientów. Podniosła, że klienci restauracji oczekują kompleksowej usługi zawierającej w sobie możliwość przebywania w odpowiednim, specjalnie dostosowanym lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, odpowiednie, zapewniające co najmniej minimum intymności miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery — muzyka, zapach, światło), pełną obsługę kelnerską (na którą składa się m.in. doradztwo w zakresie karty dań, składanie zindywidualizowanych zamówień — także odbiegających od karty dań, przynoszenie i wynoszenie talerzy), odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące, przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie (co oznacza np. konieczność oczekiwania na przygotowanie dania, inaczej, niż ma to miejsce w przypadku działalności Wnioskodawcy, gdzie dania są już zasadniczo przygotowane). Do argumentacji tej organ także się nie odniósł. Organ powołał się jedynie na temperaturę lokalu i jego oświetlenie (nie precyzując jednak jakie), trudno jednak wyobrazić sobie lokal niespełniający tych podstawowych warunków, stąd też taka argumentacja nie może zostać uznana za wystarczającą, zwłaszcza w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-231/94, w którym stwierdzono, że "(..) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru". Sama zatem obecność stolików, zastawy wielokrotnego użytku, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji. Podsumowując, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji sporządzone zostało w sposób arbitralny i szablonowy, nie pozwalając na kontrolę prawidłowości kierujących organem motywów i poprawności podjętego przezeń rozstrzygnięcia. Organ kwalifikując czynności dokonywane przez Spółkę polegające na sprzedaży opisanych we wniosku produktów do spożycia na miejscu jako usługi restauracyjne nie wyjaśnił, które z okoliczności stanu faktycznego za taką oceną przemawiają. Powyższe czyni uzasadnionym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i art. 14b ust. 1-3 O.p. poprzez niedoniesienie się do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT są przedwczesne, organ bowiem nie dokonał wykładni tych przepisów, ograniczając się do zacytowania ich treści, ani tym bardziej nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego opisanego we wniosku pod wynikające z tych przepisów normy prawa materialnego. Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji organ uwzględni uwagi poczynione powyżej. W tym zakresie przede wszystkim odniesie się do stanowiska skarżącej i oceni w oparciu o obowiązujące przepisy, po wyjaśnieniu ich treści, czy w przypadku świadczenia przez Spółkę opisanych przez nią czynności, stanowią one świadczenie usług czy dostawę towarów, a stanowisko to poprzez szczegółową analizą okoliczności faktycznych. Końcowo należy zaakcentować, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 - str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Z powyższego wynika, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd w wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera odpowiedzi na zasadniczą kwestię, tj. dlaczego opisane przez stronę czynności stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a nie dostawę towarów, a w konsekwencji pełnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku i prawnym uzasadnieniu. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem wskazań wyżej zamieszczonych. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przy czym, z uwagi na niepodzielny charakter interpretacji podatkowej, Sąd uchylił w całości zaskarżony akt, mimo że interpretacja częściowo (w zakresie sprzedaży produktów na wynos) uznawała stanowisko strony za prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 78/12). Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 2012, poz. 2075).