I FSK 790/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 881/17 w sprawie ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz I. J. kwotę 17 468 (siedemnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Gl 881/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynikało, skarżąca w 2016r. jako podatnik podatku od towarów i usług działając na podstawie umowy franczyzy pod marką M. za miesiące od stycznia do czerwca 2016r. składała deklaracje VAT-7 rozliczając w nich sprzedaż towarów i usług według stawek 23%, 8% i 5%. Prowadzone przez skarżącą restauracje oferowały swoim klientom produkty żywnościowe i napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym, osobno bądź w zestawach. W ofercie restauracji znajdowały się m.in.: napoje (np. soki, woda mineralna, napój cola, herbata, kawa, napoje mleczne itp.), żywność w stanie nieprzetworzonym (np. jabłka), żywność w stanie przetworzonym (np. hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery, itp.). Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. są w pełni przyrządzone, część podawana na ciepło, natomiast część na zimno. Posiłki przygotowywano w kuchni wyposażonej w stosowne urządzenia m.in. grille, tostery, frytkownice, parowniki do bułek, podgrzewacze do mięs i inne. Wszystkie produkty przyrządzane i podawane były według ustalonych receptur i procedur w "systemie M.", co wynika z zawartych umów franczyzy. Skarżąca zastosowała stawkę 5% odwołując się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 maja 2012r. nr [...] i z 30 sierpnia 2012r. nr [...] wydane dla M. [...] Sp. z o.o. Zmiana stawki podatku należnego dotyczyła sprzedaży prowadzonej w systemach "drive in" (M. [...] - sprzedaż dla klientów podjeżdżających samochodami), "walk through" (sprzedaż z okienka znajdującego się na zewnątrz restauracji) i "food court" (sprzedaż wewnątrz galerii handlowej, gdzie część konsumpcyjna jest wspólna dla kilku podmiotów oferujących produkty żywnościowe) i spowodowana była przekwalifikowaniem czynności usług gastronomicznych/restauracyjnych na czynności dostawy towarów. Organy podatkowe, mając na uwadze wyjaśnienia skarżącej odnośnie sposobu przygotowywania dań i posiłków, soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych, a także sprzętu stosowanego do ich przygotowywania i wydawania, jak również przedłożone dowody (m.in. faktury zakupu, paragony fiskalne, ewidencję środków trwałych itd.) stwierdziły przeważający udział czynności o charakterze usługowym. Ich zdaniem dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowiła jeden ze składników jednolitego świadczenia, a przeważało w nim świadczenie usług. W konsekwencji cała sprzedaż paragonowa objęta przez podatnika stawką 5% podatku VAT, powinna być opodatkowana stawką 8% podatku VAT. W konsekwencji określono skarżącej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz podatek VAT za poszczególne miesiące 2016r. z zastosowaniem stawki podatku 8%, w miejsce stosowanej przez podatniczkę stawku podatku 5%, dla usług, które określiła ona jako dostawa towarów. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznając skargę za pozbawioną podstaw podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Mogą korzystać ze stawki obniżonej, jednak wynoszącej 8%. 1.4. W konsekwencji działając na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Na powyższy wyrok pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 1 i ust 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej a w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz w związku z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci podgrzania, usmażenia, itp., w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że poddania towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług, niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez skarżącą w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady, poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez skarżącą i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT, niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 53, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych oraz art. 14 Dyrektywy VAT, poprzez brak zastosowania tych przepisów polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów skarżącej przedstawionych w skardze do WSA w Gliwicach, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA w Gliwicach przekroczenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącej, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2a w zw. z art. 121 § i Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe. 2.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprawy o tożsamym przedmiocie zostały rozstrzygnięte wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 oraz z 31 sierpnia 2021r., sygn. akt I FSK 430/18. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela rozważania zawarte w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne. W konsekwencji powyższego zasadnym było przywołanie argumentacji powołanych wyroków w adekwatnym zakresie. 3.2. Mając na uwadze treść zaskarżonego wyroku oraz podniesione zarzuty kasacyjne, można stwierdzić, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w odniesieniu do działalności skarżącej, prowadzącej – na zasadzie franczyzy – punkty gastronomiczne M., zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług 5% od produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w ramach systemu "drive in", "walk through", wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach - tzw. "food court", czy też stawka podatku w wysokości 8% przewidziana dla świadczenia usług. Zdaniem skarżącej, dokonywana sprzedaż produktów w powyżej zaznaczonym zakresie ma charakter dostawy, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Towarzyszące temu, pewne czynności o charakterze usługowym, jak obróbka cieplna, podanie produktów, czy też wyposażenie punktu w stoliki, przy których po odebraniu produktów (dań) klient może zasiąść – jedynie wspomagają dostawę towarów. Zatem w tych przypadkach klasyfikacji statystycznej podlega towar, a przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jest dostawa towarów. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy, który twierdzi, że sporne świadczenia skarżącej nie mają charakteru dostawy towarów, lecz stanowią świadczenie usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku od wartości dodanej w odniesieniu do określonych posiłków i dań gotowych, bez względu na to, czy są one klasyfikowane jako towar, bądź usługa. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 112 przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym. 3.3. Dla rozstrzygnięcia tego sporu kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W wyroku tym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 (postanowienie NSA z dnia 6 czerwca 2020r.). Odpowiadając na wątpliwości pytającego Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy, Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 2006/112/WE nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji, gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał stwierdził, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). 3.4. Trzeba zatem odnotować, że krajowy normodawca ustalił dwie różne obniżone stawki podatku od towarów i usług, to jest stawkę 5% – mającą zastosowanie w odniesieniu do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (por. poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a także stawkę 8% - mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). Wynika z powyższego, że obniżone, różne stawki podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie do kategorii wymienionych także w załączniku nr III do dyrektywy 2006/112/WE, zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98 (tej dyrektywy), a zatem brak jest podstaw do kontestowania zakresu czynności należących do wymienionych kategorii, z punktu widzenia możliwości opodatkowania według obniżonych stawek. Zgodnie z wyrokiem Trybunału, nie ma też przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. O ile więc nie można stwierdzić, aby unormowanie obniżonego opodatkowania przedmiotowych czynności w prawie krajowym, z punktu widzenia zakresu rzeczowego tych czynności, naruszało prawo unijne, o tyle ocenie podlega jeszcze, czy sposób unormowania opodatkowania przedmiotowych czynności powodować może naruszenie zasady konkurencyjności, a innymi słowy, czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Jak chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów bądź usług, to z orzecznictwa TSUE wynika, że oceny w tym zakresie należy dokonać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (przykładowo wyrok z dnia 11 września 2014r. w sprawie C-219/13). W kontekście powyższego odwołać się należy do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych podobnych sprawach - rozstrzygniętych wyrokami w dniu 30 lipca 2020r. (sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18). W orzeczeniach tych po pierwsze przypomniano, że do końca czerwca 2020r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020r. były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (a także w następującym po nim rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych – Dz.U. z 2020r., poz. 527 ze zm.). 3.5. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżąca niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, dokonała ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Według organów, powinna dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 30 lipca 2021r. sygn. I FSK 1290/18 uznał, iż nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe (analogicznie jak w sprawie niniejszej - przypis), prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach (osądzonych 30 lipca 2021r.) oraz w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidulanych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016r. sygn. akt [...]. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywoływanym wyroku z dnia 30 lipca 2021r. (sygn. akt I FSK 1290/18), że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Ze względu na powyższe doniosła stała się kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem podniesiono w opinii Rzecznika Generalnego (do sprawy C-703/19), kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii Rzecznika Generalnego). Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanym wyroku C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdził mianowicie, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału, z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TSUE). Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. 3.6. Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy przez pryzmat kryteriów zawartych w ww. orzeczeniu TSUE trzeba zauważyć, że zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż strony do usług restauracyjnych w istocie eliminowało potrzebę oceny przypadków świadczeń podatnika uznawanych z uwzględnieniem kryteriów przedstawionych przez Trybunał, za dostawę towarów, a w tym odniesienia się do specyfiki systemów sprzedaży "drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych. Nie mniej jednak, samo wymienienie takich sposobów sprzedaży przez podatnika nie pozwala na obecnym etapie sprawy formułować wiążących ocen, co do kwalifikacji świadczeń w kontekście owych trybów sprzedaży. Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym wielokrotnie wyrokiem NSA z dnia 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, Sąd kasacyjny uznał, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych – w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługa restauracyjną. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. W konsekwencji za trafne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane od trzech pierwszych myślników punktu (i) skargi kasacyjnej. 3.7. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2a i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżącej w momencie składania deklaracji podatkowej znana była okoliczność, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jej licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców jest jednolite stanowisko organów o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki, działała zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej objawia się zatem w nieuwzględnienieniu jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynika sprawy. 3.8. Trafnie także zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił się od oceny, czy przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że akceptując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne Sąd pierwszej instancji pominął przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na to, że kwestionowane czynności należało kwalifikować, jako dostawę towarów, a nie jako usługę. 3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zasadny. 3.10. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed z 24 czerwca 2016r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez podatnika wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, mając na względzie wskazania zawarte w niniejszym wyroku z uwzględnieniem kryteriów analogicznych do tych, jakie podane zostały przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. 3.11. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były w przeważającej mierze uzasadnione, a istota sprawy została ustalona, co pozwoliło na stwierdzenie, że zarówno zaskarżony wyrok, jak również zaskarżona decyzja były błędne. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zastosuje się do wykładni zaprezentowanej w niniejszym wyroku, a następnie przeprowadzi poprawnie postępowanie i oceni, jaka stawka podatku VAT będzie adekwatna w stanie faktycznym niniejszej sprawy. 3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 17.468 zł, na którą składają się: wpis od skargi i koszty pełnomocnika przed pierwszą instancją, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi kasacyjnej. Na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w związku z faktem, iż w sprawach skarżącej wniesiono kilka skarg kasacyjnych zawierających tożsame zarzuty i podstawy Sąd miarkował koszty należne pełnomocnikowi skarżącej zasądzając 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA