I SA/Łd 826/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 826/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej A Sp. z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące październik – grudzień 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem dla B oraz C Spółka z o.o. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie zostało jeszcze zakończone wydaniem ostatecznej decyzji, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., powołując się na przepisy art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wykazano istnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie dysponował informacjami świadczącymi o tym, że spółka posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie chodzi przy tym o jakikolwiek majątek, który wystarczy na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, ale o taki, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a więc o nieruchomości, a także rzeczy ruchome, czy też zbywalne prawa majątkowe i to o odpowiedniej wartości wynoszącej co najmniej 12.400 zł (zgodnie z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - M.P. z 2016, poz. 797). Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż A Sp. z o.o. S.K.A. takiego majątku nie posiada. Zapytania wystosowane do Ministerstwa Sprawiedliwości (branzowa-ekw.ms.gov.pl) oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK potwierdzają, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów. W orzecznictwie ukształtował się pogląd – jak podkreślono - że z treści art. 239b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (wyrok z 20.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10 oraz z 14.09.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 596/16). Jak podkreślono, strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała na istnienie odpowiedniego mienia. Oceniając z kolei wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zauważył, że skoro podatnik nie posiada majątku, który to pozwalałby ustanowić zabezpieczenie wynikające z zobowiązania podatkowego, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie zostanie wykonane. Wysokość zobowiązań określonych tą decyzją wynosi łącznie 33.992.352,00 zł i jest dużo wyższa od środków pieniężnych pochodzących ze złożonej przez podatnika kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.000.000,00 zł, kwoty 1.005.146,49 zł zabezpieczonej na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a także od dochodu wynoszącego 3.444.681,99 zł, który został zadeklarowany przez Spółkę w 2015 r., co również uprawdopodabnia brak możliwości realizacji tych zobowiązań. Z kolei kapitał podstawowy A Sp. z o.o. S.K.A., wynoszący 100.000,00 zł oraz wykazane w sprawozdaniu za 2015 r. środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w wysokości 45.049,82 zł, są niewspółmierne do wysokości należności podatkowej wynikającej z ww. decyzji "wymiarowej". Organ zaznaczył też, że zgodnie z wpisem zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych zabezpieczył majątek Spółki w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości (11.01.2017, [...]). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził także argumentację organ pierwszej instancji, że charakter ujawnionych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości (A Sp. z o.o. S.K.A., prowadząc hurtowy handel paliwami, wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) mógł również budzić obawy, że nie zostaną wykonane zobowiązania wynikające z nieostatecznej decyzji z [...] r. Uchylanie się od opodatkowania oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 239 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 217 § 2 oraz w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca spółka wskazała w uzasadnieniu skargi, iż podstawę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie stanowiło rzekome zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, dla wykazania zaistnienia owej przesłanki konieczne jest dowiedzenie, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Konieczne jest także uprawdopodobnienie, iż w związku z powyższym zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane winno nastąpić w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. W ocenie strony skarżącej, okoliczności te nie zostały jednak w sposób wyczerpujący zbadane przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, a zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny, czym naruszono art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 121, art. 122. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa, iż organy podatkowe obu instancji pominęły w swojej ocenie okoliczność, że załamanie się kondycji finansowej spółki zostało spowodowane w całości przez działania organów podatkowych. W [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od października do grudnia 2013 r. w wysokości 15.211.743,00 zł. Innymi słowy to organy skarbowe przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności same spowodowały trudną sytuację finansową Spółki, na którą następczo powołuje się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. uzasadniając konieczność nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. To, w ocenie strony, skutkuje naruszeniem zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy nie biorą pod uwagę okoliczności, że przed zastosowaniem przez organ zabezpieczenia, sytuacja finansowa spółki przedstawiała się dobrze, gdyż nie przeanalizowały danych dotyczących sytuacji przedsiębiorcy. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że uprawdopodobnienie braku wykonania zobowiązania wymaga uzasadnienia w analizie sytuacji majątkowej i finansowej zobowiązanego lub dotychczasowych działań podatnika dotyczących jego majątku. W niniejszej sprawie standard ten nie został spełniony, gdyż organ podatkowy nie zebrał kompletnych danych dotyczących sytuacji ekonomicznej spółki. Badaniu podlegały jedynie fragmenty materiału dowodowego, których to ocena nosi znamiona oceny dowolnej i naruszającej art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw i wbrew tym zarzutom organy podatkowe uprawdopodobniły brak możliwości wykonania zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz wykazały, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (33.992.352,00 zł). Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonych unormowań, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Organy podatkowe wskazały, iż skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych i Centralnej Ewidencji Pojazdów, a pełnomocnik strony nie zaprzeczył tym danym, jak również nie wskazał na istnienie jakiegokolwiek innego majątku ruchomego lub nieruchomego należącego dla skarżącej. Te okoliczności faktyczne w sposób oczywisty - zdaniem Sądu - stanowią ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości już posiadanych środków finansowych i innych zobowiązań. W niniejszej sprawie organy podatkowe porównały kwotę zobowiązania z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (33.992.352,00 zł) ze złożoną przez podatnika kaucją gwarancyjną w wysokości 1.000.000,00 zł oraz kwotą 1.005.146,49 zł zabezpieczoną na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a także z uwzględnieniem wykazanego dochodu w kwocie 3.444.681,99 zł za 2015 r., kapitału podstawowego spółki w wysokości 100.000,00 zł oraz wykazanych w sprawozdaniu za 2015 r. środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych w wysokości 45.049,82 zł. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że kwoty, którymi może dysponować skarżąca są niewspółmierne do wysokości należności podatkowej wynikającej z ww. decyzji "wymiarowej" i nie ma w tym przypadku znaczenia okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącej, że wcześniej, przed wymierzeniem podatku, spółka była w dobrej kondycji finansowej. Z tych powodów organy podatkowe miały pełne prawo uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania spornych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec tego niezasadne są zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowa w zakresie nieprzeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego, zakończonego rzetelną oceną zebranego materiału dowodowego, co do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uwzględniając powyższe ustalenia organów podatkowych Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. DB