II FSK 1827/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 999/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 999/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego, Sąd powinien na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 7 Konstytucji RP, albowiem Sąd zaakceptował, to że organy władzy publicznej, które były zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, nie zastosowały się do tego przepisu, - art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2009 r. poz. 964 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. poz. 60 z późn. zm., dalej "o.p.") przez przyjęcie za organami, że wadliwe faktury uzasadniają brak stosowania przepisu nakazującego określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunki, - art. 120 o.p. ponieważ Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, co do niezastosowania w sytuacji poniesienia kosztu uzyskania przychodu i przy zastrzeżeniach, co do rzetelności faktur zakupowych, przepisu art. 24b u.p.d.o.f., - art. 187 § 1 o.p. ponieważ Sąd zaakceptował działania organu podatkowego polegające na zwiększeniu kwot zakupionego złomu na podstawie obliczeń organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Na gruncie niniejszej sprawy sporne pomiędzy stronami pozostaje czy wydatki udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano firmy "D." M. K., "M." PHU P. S. (w części) oraz "I." P. L. mogły zostać zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Należy mieć również na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji podał za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższa ocena znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe nie mogły pominąć decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w stosunku do kontrahentów skarżącego tj. M. K. i P. S. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w świetle zgormadzonych dowodów nie budzi wątpliwości stwierdzenie, że M. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez firmę "D." nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W swoich zeznaniach M. K. dokładnie opisał schemat działania firmy "D.", która wystawiała (lub pozwalała innym osobom na wystawianie) faktury nie odpowiadające faktycznym operacjom gospodarczym. M. K. jednoznacznie wskazał, że nie wystawił i nie podpisał żadnych faktur dla firmy J. M. (zeznanie z 8 listopada 2010r.), a jedynie dodatkowo w kolejnych zeznaniach dodał, że nie wystawił również faktur o nr 676/2009 i 678/2009. Dalej trafnie Sąd zaznaczył, że wynikające z art. 194 § 1 o.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 o.p.). Organ odwoławczy mimo wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do P. S. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że mógł on posiadać i sprzedać złom w ilości ok. 130 ton. W uzasadnieniu decyzji w sposób rzetelny i wyczerpujący wskazano, na podstawie jakich dowodów przyjęto taką ilość złomu. Organ swoje ustalenia oparł w szczególności na danych wynikających z remanentu końcowego na 31 grudnia 2008 r. oraz ilości samochodów zakupionych przez P. S. w 2009 r., które zostały zezłomowane przy przyjęciu maksymalnej ilości złomu możliwej do uzyskania z jednego samochodu. Rację ma Sąd pierwszej instancji, podając że wyliczeniom organu nie sposób zarzucać dowolności, a podatnik nie wykazał, by jego kontrahent mógł posiadać jeszcze większą ilość złomu. Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi słusznie uznały też, że brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. przez skarżącego wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "I." P. L.. Firma ta miała funkcjonować pod nieistniejącym adresem, nie prowadziła też działalności w żadnym innym miejscu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że powyższa firma nie wykonała żadnych usług na rzecz skarżącego. Organy podatkowe nie kwestionowały, że sporne usługi mogły być wykonane, ale powyższych usług nie mogła wykonać firma wskazana w spornych fakturach. W przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny wynikający z zasad określonych w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie podatnik nie zastosował się do wymogów prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny, ujął w niej bowiem wydatki na zakup złomu i usług, które wynikały z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji brak też było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. O możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak w świetle przepisów u.p.d.o.f. żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Wobec powyższego przedstawione zarzuty w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.