I SA/Wr 2365/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , Protokolant: Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. przy udziale W. G., K. S., małoletniego S. G. ( reprezentowanego przez R. G. i W. Ga.) sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r., I, II i IV kwartał 2008 r., I, II, III i IV kwartał 2009 r. I. Umarza postępowanie w części dotyczącej decyzji w przedmiocie podat- ku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2007 r., I i IV kwartał 2008 r., II i IV kwartał 2009 r. II. W pozostałym zakresie oddala skargę; Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] 2012 r., nr [...] w części dotyczącej pierwszego, drugiego i trzeciego kwartału 2007 r. oraz pierwszego kwartału 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej czwartego kwartału 2008 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części dotyczącej określenia: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za czwarty kwartał 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za pierwszy i trzeci kwartał 2009 r. i określił spadkobiercom J. G. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czwarty kwartał 2009 r. w wysokości 588 zł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009 r. w wysokości 16.781 zł, za trzeci kwartał 2009 r. w wysokości 15.951 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za drugi kwartał 2009 r. Z akt sprawy wynika, że - w kontrolowanym okresie - podatnik prowadził gospodarstwo rolne o specjalności hodowla bydła mlecznego i sprzedaż mleka. Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006 - 2009 oraz podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W toku postępowania ustalił, że w tym okresie podatnik nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem (w 2003 r. podjął ponadto działania w celu przeprowadzenia na części zakupionych gruntów inwestycji związanej z budową osiedla [...] domów mieszkalnych jednorodzinnych w M. /wystąpił m.in. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, podział geodezyjny, doprowadzenie mediów/, której w konsekwencji jednak nie zrealizował). Stwierdził, że w okresie tym zakupił 52 działki (16 w 1996 r., 8 w 2005 r., 12 w 2006 r., 10 w 2007 r., 2 w 2008 r., 4 w 2009 r.) oraz sprzedał 46 działek (10 w 2005 r., 10 w 2006 r., 19 w 2007 r., 5 w 2008 r., 2 w 2009 r.). Podkreślił, że nabywcy gruntów nie byli rolnikami (nie nabywali ich w celach rolniczych, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lub jako inwestycję). Zaznaczył, że podatnik zawierał z biurami nieruchomości umowy pośrednictwa na sprzedaż działek, zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w prasie i na portalach internetowych, oferował do sprzedaży działki budowlane (pod zabudowę), mimo że miały one status gruntów rolnych. Dyrektor UKS uznał, że podatnik - obok prowadzonego gospodarstwa rolnego -prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami, której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem od towar fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził, że działalność ta stanowiła stałe źródło przychodu podatnika, miała charakter profesjonalny, prowadzona była w sposób planowy, charakteryzowała się racjonalnością podejmowanych działań, przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o ściśle gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika aktywności. W wyniku kontroli stwierdzono, że J. G. nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży trzech działek gruntu oznaczonych numerami: "[...]" o powierzchni 0,1543 ha, za cenę 37.000,00 zł, udokumentowanej aktem notarialnym rep. A nr [...]/2008 z dnia 22 sierpnia 2008 r., "[...]" o powierzchni 0,111 ha, za cenę 95,000,00 zł, udokumentowanej aktem notarialnym rep. A nr [...]/2009 z dnia 12 marca 2009 r., "[...]" o powierzchni 0,1137 ha za cenę 99.000,00 zł, udokumentowanej aktem notarialnym rep. A nr [...]/2009 z dnia 25 lipca 2009 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej sprzedaż tych działek należało zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów i opodatkować podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki określonej w art.41 ust.1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.- dalej u.p.t.u. )., (tj. 22 %), bowiem położone były na terenie - opisanym w planie zagospodarowania przestrzennego dla części terenów wsi M. - oznaczonym symbolem 145 MN2, tj. tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej - projektowane. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził także, że dokonana w 2008 r. sprzedaż pozostałych działek oznaczonych następującymi nr: [...], nr [...], nr [...], nr [...], położonych w L., podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem przedmiotem sprzedaży są grunty rolne, dla których brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów prowadzonych przez Powiatowe Ośrodki Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej Starostwa Powiatowego w J. i La. określone zostały jako grunty rolne. Poza tym w stosunku do tych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podatnik nie wykazał także dostawy towarów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaży nieruchomości rolnych, której wartość w poszczególnych okresach wynosiła w: I kwartale 2007 r. 304.000,00 zł, II kwartale 2007 r. 505.800,00 zł, III kwartale 2007 r. 244.500,00 zł, IV kwartale 2007 r. 126.900,00 zł, I kwartale 2008 r. 32.000,00 zł, III kwartale 2008 r. 292.000,00 zł. W rezultacie przeprowadzonej kontroli i stwierdzonych nieprawidłowości organ kontroli skarbowej uznał za nieprawidłowe, złożone przez J. G. deklaracje podatkowe VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą i w związku z tym, po uwzględnieniu korekt dotyczących opisanych nieprawidłowości, dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów, co znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS. W odwołaniu, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 19 ust.1, ust.4 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że organ błędnie zakwalifikował uzyskane w latach 2006 - 2009 przychody ze sprzedaży gruntów rolnych, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej równolegle z gospodarstwem rolnym. Zbywane grunty stanowiły gospodarstwo rolne, ponieważ spełniały kryteria, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a po drugie - uzyskane ze sprzedaży gruntów dochody przeznaczano na rozwój gospodarstwa rolnego. W momencie zakupu gruntów intencją nie była sprzedaż nieruchomości, lecz włączenie jej w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego, zaś każdorazowa sprzedaż działki gruntu była oceniana, pod kątem podatkowym tak w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak i podatkiem od towarów i usług, zarówno przez notariuszy sporządzających umowy sprzedaży w formie aktów notarialnych, jak i przez Urząd Skarbowy, do którego umowy te trafiły, bowiem nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń do sposobu opodatkowania zbywanych gruntów. Podnosząc powyższe wskazano, że grunty przeznaczone do sprzedaży były gruntami, które z różnych względów utraciły możliwość rolniczego ich wykorzystania, co było wynikiem rozrastania się terenów zurbanizowanych. W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł, wobec czego Dyrektor IS zawiesił to postępowanie do czasu ustalenia spadkobierców lub ustanowienia kuratora spadku. W dniu 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że spadek po zmarłym J. G. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: W. G. (żona), K. S. (córka), P. G. (syn), małoletni S. G. (wnuk), w imieniu którego działają przedstawiciele ustawowi R. G. i W. Ga. Z uwagi na powyższe, Dyrektor IS podjął zawieszone postępowanie. Wstępując w prawa i obowiązki strony postępowania, wynikające z przepisów O.p., P. G. ustanowił w sprawie pełnomocnika Wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji i umorzenie wadliwie wszczętego postępowania stwierdził, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) naruszył prawa strony do czynnego w nim udziału, jak i inne zasady procesowe przewidziane w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - dalej: u.k.s.) i O.p. Wskazał, że organ kontroli skarbowej zakresem jednego postępowania kontrolnego objął określenie zobowiązań podatkowych za okres czterech lat (2006-2009) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za 10 kwartałów obejmujących lata od 2007 do 2009 w zakresie podatku od towarów i usług i postępowanie to winno zostać zakończone jedną decyzją podatkową a nie kilkoma obejmującymi odrębne okresy rozliczeniowe. Zaznaczył, że wszczęcie jednego postępowania kontrolnego skutkowało istotnym ograniczeniem prawa strony do uczestnictwa w każdym jego stadium, w szczególności pozbawiając podatnika możliwości złożenia korekty deklaracji. Nadto dokonanie przez organ kontroli skarbowej jednego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni w zakresie ustaleń dotyczących 2006, 2007, 2008 i 2009 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz za 10 kwartałów obejmujących lata 2007 - 2009 w podatku od towarów i usług czyniło prawo do zapoznania się podatnika iluzorycznym, a wręcz abstrakcyjnym, pozbawiając go jakiejkolwiek możliwości obrony czy też zgłoszenia wniosków dowodowych i żądań. W związku z tym nie jest możliwe pełne, merytoryczne wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego za wiele okresów rozliczeniowych w terminie 7 dni. Odnosząc się do kwestii spełnienia przez podatnika przesłanek prowadzenia (niezgłoszonej do ewidencji) działalności gospodarczej podniósł, że zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, czy składanie ofert w biurach pośrednictwa nie determinuje prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto stwierdził, iż wartość świadczeń dotyczących zamieszczonych ogłoszeń w prasie i Internecie oraz prowizji dla biura obrotu nieruchomościami ustalonych przez organ kontroli skarbowej nie przemawia za przyjęciem, że w sprawie mamy do czynienia z profesjonalnym, zorganizowanym i ciągłym obrotem nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2014 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej I, II i III kwartału 2007 r. oraz I i IV kwartału 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie, uchylił decyzję w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2009 r. i określił spadkobiercom nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2009 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2009 r. w innej wysokości a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ w pierwszej kolejności wskazał na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i odniósł się do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jako kwoty do zwrotu za I, II i III kwartał 2007 r., oraz za I kwartał 2008 r. Stwierdził że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., jako wierzyciel zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego, o czym zawiadomił dłużnika zawiadomieniem Nr [...] z dnia [...] 2013 r., które zostało doręczone w dniu 9 stycznia 2013 r. Z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do trzeciego kwartału 2008 r. biegnie na nowo od dnia 10 stycznia 2013 r., bowiem dniem zastosowania środka egzekucyjnego, jest dzień, w którym dłużnik został zawiadomiony o tym środku. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2008 r. nie nastąpiło przedawnienie. Zdaniem organu przedawnienie zobowiązań nastąpiło w części dotyczącej I,II i III kwartału 2007 r. oraz I kwartału 2008 r. Odnosząc się do kwestii dokonanego przez stronę obrotu gruntami za odpłatną dostawę towarów organ odwoławczy wskazując na przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podkreślił, że zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany inny niż budowlany czy też przeznaczony pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. Podatnik obok prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywał także transakcji, których przedmiotem były grunty, a których podatnik nigdy nie wyłączył z gospodarstwa rolnego na cele prywatne, co ma istotne znaczenie przy ustalaniu skutków podatkowych w zakresie VAT. Zakupione w 1996 r. grunty weszły w skład istniejącego gospodarstwa rolnego i służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, w związku, z czym brak jest jakichkolwiek podstaw do zaliczenia ich do majątku prywatnego. Podatnik działał zatem jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają działania podejmowane przez podatnika w latach poprzedzających zbycie działek, całokształt stwierdzonych w sprawie okoliczności takich jak: częstotliwość sprzedaży działek, skala (tj. zakup 52 działek oraz ich intensywny podział, a także sprzedaż 46 działek), ciągły charakter tej działalności - kontynuowanie transakcji w kolejnych latach. Angażowanie kapitału przy nabywaniu nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni, a następnie podział zakupionego gruntu na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, przekształcenie ich w budowlane niewątpliwie świadczy o zamierzonym działaniu w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży tych nieruchomości w ramach działalności. Podatnik w tym samym czasie dokonywał równocześnie zakupu i sprzedaży działek podejmując działania jako racjonalnie funkcjonujący przedsiębiorca. W tym też kontekście należy oceniać cel ich nabycia. Samo składanie oświadczeń należy uznać za niewystarczające dla wykazania braku profesjonalnego działania w tym zakresie. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wypełniają definicję podmiotową opodatkowania wynikającą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Organ odwoławczy nie uznał za skuteczne wyjaśnień strony, że środki uzyskiwane ze sprzedaży gruntów przeznaczone były wyłącznie na dalsze rozwijanie gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy oceniając ustalenia dotyczące transakcji pozostałych działek o nr [...], [...], [...], [...], uznał za zasadne stanowisko organu i instancji, że czynność transakcji ich sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W odniesieniu do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te jako mające związek z produkcją rolną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług uprawniają stronę do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. Nawiązując do kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 930,00 zł, wynikającej z rozliczenia za pierwszy kwartał 2008 r. określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]2012 r., które wygasło wskutek umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie - organ odwoławczy podkreślił, że fakt umorzenia postępowania za pierwszy kwartał 2008 r. spowodował, że w rozliczeniu pozostała kwota nadwyżki wynikająca z deklaracji podatkowej VAT-7K złożonej przez podatnika uwzględniała prawidłowe odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r. dokumentującej zakup notebooka marki "A", wartość netto 1.278,69 zł, podatek w kwocie 281,31 zł. Zdaniem organu poniesione koszty ogłoszeń w prasie i Internecie oraz koszty prowizji dla biura obrotu nieruchomościami są związane z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i mogły zostać odliczone Odpowiadając na zarzut wadliwego wszczęcia postępowania, błędnego wydania decyzji i naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor IS podniósł, że brak jest przepisów zakazujących prowadzenia jednego postępowania kontrolnego odnośnie dwóch podatków za kilka okresów rozliczeniowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaznaczył, że w postępowaniu kontrolnym dochowano wszelkich terminów i zrealizowano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Uznał, że to, iż różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Oceniając sprawę w kontekście naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. organ uznał, że w sprawie zrealizowano zasady zawarte w tych przepisach. W skardze P. G., wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora UKS, jak i decyzji Dyrektora IS oraz o zasądzenie kosztów wraz z kosztami zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu, strona powieliła zarzuty sformułowane przez jej pełnomocnika w opisanym wcześniej piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie odwołania, dotyczące błędnego wszczęcia jednego postępowania kontrolnego, obejmującego swym zakresem cztery lata podatkowe i dwa odrębne podatki, a co za tym idzie pozbawienia strony prawa faktycznego czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem strony, niewłaściwe było także wydanie dla każdego roku podatkowego odrębnej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie odpowiada treścią zakresowi wszczętego postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 skarżący cofną skargę w części dotyczącej: – uchylenia decyzji organ I instancji i umorzenia postepowania w sprawie, – określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za drugi i czwarty kwartał 2009 r, W pozostałym zakresie podtrzymał skargę i podniósł, że wydana decyzja pozostaje w sprzeczności z otrzymana przez zmarłego podatnika indywidualna interpretacją przepisów prawa podatkowego, w której sprzedaż działek położonych w M. uznano za sprzedaż majątku osobistego i jako tak nie podlega podatkowi VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 60 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Z kolei, zgodnie z art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę. W niniejszej sprawie, podatnik skutecznie cofną skargę w części dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2007 r, I i IV kwartał 2008r, II i IV kwartał 2009r. Zdaniem Sądu, nie zachodziły okoliczności wymienione w art. 60 p.p.s.a., które stanowią przeszkodę skutecznego cofnięcia skargi. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przytoczoną wyżej regulację, Sąd zobligowany był umorzyć w sprawie postępowanie w zakresie w jakim skarga została cofnięta. W pozostałej części skarga nie jest zasadna. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zdaniem Sądu, dokonując tego wymiaru, pierwotnie należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, postawione w skardze i pismach procesowych zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że obowiązujące przepisy prawa (u.k.s. i O.p.) - wbrew zarzutowi strony - nie zawierają zakazu wszczynania i prowadzenia jednego postępowania kontrolnego (jednej kontroli) czy też jednego postępowania podatkowego w zakresie więcej niż jednego podatku oraz więcej niż jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), a co miało miejsce w sprawie. A contrario, należy przyjąć, że takie postępowanie może być (mogło być w rozpoznawanej sprawie) - co do zasady - prowadzone. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż to całościowe spojrzenie na działania podatnika pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów (o czym będzie mowa niżej). Przy czym, zauważenia wymaga, że opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009) a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów, co pokazuje "czytelność" prezentacji poczynionych w sprawie ustaleń i "łatwość" w ich odbiorze, np. przy zapoznawaniu się z ich treścią, a co dodatkowo niezasadnymi czyni omówione niżej zarzuty strony skarżącej. Chybiony jest - związany z powyższym - zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Wskazać trzeba, że - w postępowaniu kontrolnym - podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Analiza akt sprawy potwierdza, że w każdej - określonej prawem - sytuacji termin taki - w odpowiednim jego wymiarze - był podatnikowi wyznaczony (sama zresztą strona nie podnosi, aby któryś z terminów nie został podatnikowi wyznaczony). Nie sposób natomiast skutecznie postawić organowi kontroli zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji, kiedy wyznaczony przez ten organ ustawowy termin (14-to dniowy do wniesienia zastrzeżeń oraz skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej; 7-io dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego) jest - w ocenie strony - zbyt krótki w kontekście możliwości dogłębnego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i z ustaleniami organu oraz ustosunkowania się do tego materiału i ustaleń, z uwagi na obszerność akt sprawy (zdaniem Sądu, powyższy zarzut należy odbierać raczej jako postulat de lege ferenda). Tym bardziej, co należy zaakcentować, że strona była w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd zauważa, że w odwołaniu, skardze i pismach procesowych nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, z którymi strona (wcześniej podatnik - spadkobierca) nie mogła się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których strona (podatnik) nie mogła w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych). Nie stanowi także naruszenia prawa to, że – w zakresie podatku dochodowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych - organ kontroli skarbowej wydał osobną decyzję, mimo prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy. Sytuacja taka nie tworzy - w ocenie Sądu - przypadku, w którym występuje brak kompatybilności między zakresem (przedmiotem) prowadzonego postępowania kontrolnego a zakresem (przedmiotem) kończących to postępowanie decyzji. Jak wskazuje art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W ocenie Sądu, fakt, że różne okresy rozliczeniowe zostały objęte jednym postępowaniem kontrolnym nie oznacza konieczności wydania jednej decyzji obejmującej wszystkie ustalenia tego postępowania. Z uwagi na to, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje rok podatkowy, organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy - według Sądu - określił zobowiązanie podatnika odrębnie za każdy rok podatkowy, wydając w tym zakresie osobne decyzje. Natomiast podatek od towarów i usług stanowi odrębne zobowiązanie podatkowe, określane za okresy kwartalne co również powodowo konieczność wydania w tym zakresie odrębnej decyzji. Dalej Sąd zauważa, iż w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy - niezależnie od prowadzenia działalności sensu stricte rolniczej - podatnik (spadkodawca) prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował. Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie - wyczerpujący - materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że - dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w trzecim kwartale 2008 i pierwszym i trzecim kwartale 2009 r. trzech działek gruntu nr [...], [...] i [...], położonych w M., należało opodatkować podatkiem od towarów i usług. Podkreślić na wstępie trzeba, że ustalenia organów podatkowych dotyczące aktywności podatnika cechuje rzadko spotykana precyzja. Organy odtworzyły bowiem pełny obraz realizowanych z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były sporne w niniejszej sprawie działki rolne (szczegółowo przeanalizowały - począwszy od 1996 r. - każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji), celem kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła przychodów. Posiłkując się tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wskazać trzeba, że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług zarówno na gruncie prawa wspólnotowego jak i krajowego definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Ta zaś, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnić zatem należy czy dany podmiot w odniesieniu do tej czynności występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, chodzi zatem o ustalenie czy działalność danego podmiotu w zakresie sprzedaży nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest przy tym działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie stanowią samoistnego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, ważące natomiast są okoliczności dotyczące czynności takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość – np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, że w istocie dokonując zbycia w 2008 i 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości strona nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym ale działała jak podatnik. Jak sama twierdzi nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo rolne, a zatem służyć celom działalności gospodarczej a nie prywatnym. Z przyczyn niezależnych od strony plany te musiała porzucić, podejmując jednak inne działania polegające na sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. Przy czym okoliczności w jakich dokonywała tej sprzedaży przekonują o zorganizowanym, zawodowym (profesjonalnym) charakterze. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik (spadkodawca), na podstawie aktu notarialnego z [...] 1996 r., zakupił nieruchomości rolne w M. o łącznej pow. 13,02 ha i 10,06 ha (15 działek). Mimo że do aktu notarialnego oświadczył, że na nabytych gruntach będzie prowadził gospodarstwo rolne, to jednak już w latach 1997 - 1999 rozpoczął podział i sprzedaż części tych nieruchomości. Ponadto, podjął działania zmierzające do realizacji na części tych działek inwestycji, obejmującej budowę osiedla domków jednorodzinnych. Akta sprawy potwierdzają, że Wójt Gminy M., po rozpatrzeniu wniosku podatnika, uchwalił warunki zabudowy dla tego zamierzenia inwestycyjnego. Wprawdzie podatnik nie zrealizował ww. inwestycji, jednakże powyższe potwierdza, jaki faktycznie cel przyświecał mu w momencie zakupu nieruchomości i że nie był to bynajmniej cel rolniczy, tj. cel zgodny z oświadczonym przez niego do aktu notarialnego potwierdzającego nabycie nieruchomości. W 2004 r., podatnik rozpoczął dalszy podział nieruchomości w M., w celu ich sprzedaży. Dokonał podziału nieruchomości nr [...] na mniejsze działki ([...]/1, [...]/2 i [...]/3). Kolejny, to podział nieruchomości nr [...] na działki o numerach od [...]/1 do [...]/9 (9 działek) oraz nr [...]/1 i [...]/2 na działki o numerach [...]/3, [...]/4, [...]/5, [...]/6, [...]/7, [...]/8, [...]/9, [...]/10, [...]/11 i [...]/12. W 2005 r. podzielone zostały nieruchomości w M. o numerach [...]/7 na działki nr [...]/10 i [...]/11 oraz [...]/8 na działki nr [...]/12, [...]/13 i [...]/12 na działki nr [...]/13, [...]/14, [...]/15, [...]/16 i [...]/17. W 2005 r. podatnik zbył 10 działek gruntu w M. o numerach [...]/6, [...]/10, [...]/11, [...]/13, [...]/5, [...]/3, [...]/5, [...]/4, [...]/9 i [...]/1. Nadto - w 2005 r. - zakupił nieruchomości gruntowe w K. nr [...]/1 o pow. 2,0 ha, które podzielił w 2006 r. na działki nr [...]/3, [...]/4, [...]/5, [...]/6, [...]/7 i [...]/8. Wspólnie z małżonką - w 2005 r. - zakupił nieruchomości gruntowe w Ka. o numerach [...] i [...] o pow. 6,27 ha oraz niezabudowaną nieruchomość rolną stanowiącą działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 1,22 ha. Kolejnymi zakupami - w 2005 r. -było nabycie nieruchomości gruntowych nr [...], [...] i [...] w L. o pow. 5,85 ha i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w M. przy ul. W[...] [...] o pow. 29,30 m2 wspólnie z córką. W 2006 r. podatnik zbył podzielone nieruchomości gruntowe w K. o numerach [...] (1/3 część działki), [...] i [...]. Pozostałe cztery, o numerach [...], [...], [...] (2/3 części działki) i [...], zbył w 2007 r. Następnie - w 2006 r. - podatnik dokonał zbycia nieruchomości gruntowych w M. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Ponadto, nabył kolejne nieruchomości gruntowe w L. nr [...] o pow. 1,84 ha, nr [...], [...], [...], [...] i [...] o pow. 4,2118 ha oraz nr [...] i [...] o łącznej pow. 1,25 ha, jak i w J. nr [...], [...], [...] i [...] o pow. 7.4611 ha. W 2007 r. podzielona została nieruchomość gruntowa w Ka. nr [...] na działki gruntu od numeru [...]/1 do numeru [...]/8 (8 działek). Wyodrębnioną z podziału działki nr [...] - nieruchomość nr [...]/2 - podatnik zbył w 2007 r. Dalej - w 2007 r. - podatnik podzielił nieruchomości w L. nr [...] na działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W 2007 r. zbył nieruchomości w L. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz kolejne nieruchomości w M. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Poza tym - w 2007 r. - zakupił kolejne grunty w Kb. nr [...] o pow. 6,63 ha, w J. nr [...], [...] i [...] o pow. 5,0024 ha, w L. nr [...], [...] o pow. 1,45 ha, w Kc. nr [...], [...] i [...] o pow. 2,4082 ha oraz w C. nr [...] o pow. 2,6800 ha. W 2007 r. podatnik złożył w Powiatowym Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w J. wniosek o podział działki gruntu położonej w L. nr [...] o pow. 1,9118 ha na działki nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Następnie, zbył działkę gruntu nr [...]. Nadto, zbył działkę gruntu nr [...] w L., która została zakupiona w 2006 r. W 2008 r. podatnik zbył nieruchomości gruntowe w M. nr [...], w L. nr [...], [...], [...] i [...] oraz zakupił grunty w Kc. nr [...] o pow. 1,5216 ha i C. nr [...]o pow. 1,2600 ha. W 2009 r., podatnik dokonał zbycia dwóch działek gruntu nr [...] i [...] w M. oraz zakupił nieruchomości gruntowe w L. nr [...], [...], [...] i [...] o pow. 5,4 ha oraz lokal mieszkalny w J. Z akt sprawy wynika, że w latach 2009-2010 podatnik nadal kontynuował podział nieruchomości gruntowych w M. i podzielił działki nr [...] na działki od nr [...]/1 do nr [...]/14, nr [...] na działki o numerach [...]/1, [...]/2 i [...]/3 a nr [...] na działki od nr [...]/1 do nr [...]/8. Poza tym, w 2010 r., podatnik podzielił działki gruntu w M. nr [...]/14 na działki od nr [...]/15 do nr [...]/29 oraz działkę nr [...]/8 na działki od nr [...]/8 do nr [...]/26. W ocenie Sądu, częstotliwość i skala dokonywanych przez podatnika czynności, obejmujących ww. działki, stanowi podstawę stwierdzenia, że celem tych czynności nie było zaspokojenie potrzeb rolniczych czy też osobistych podatnika, lecz uzyskanie korzyści majątkowych w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (to sam podatnik zeznał, że było to źródło, które miało mu pozwolić na prowadzenie działalności rolnej - uzyskanie środków na powiększenie gospodarstwa rolnego i zakup nowoczesnego sprzętu). Wskazane okoliczności dowodzą, że podejmowane przez podatnika czynności miały charakter zawodowy (stały), zarobkowy, cechowały się zorganizowanym sposobem działania w obrocie gospodarczym, wykonywane były w sposób ciągły (powtarzalny), będąc podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Ustalenia dotyczące ciągłości tych działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działalność gospodarcza jest bowiem zazwyczaj procesem - ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Działania podatnika (spadkodawcy) należało więc ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2010, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono. W tym miejscu, podkreślenia za Dyrektorem IS wymaga, że element zorganizowania nie zawsze musi przejawiać się w działaniu poprzez zorganizowane przedsiębiorstwo, obejmujące lokal, pracowników, wyposażenie itp., tym bardziej, że nie każdy rodzaj działalności i jej skala tego wymagają. Istotne dla oceny działalności podatnika (spadkodawcy), jako zorganizowanej, były elementy, na które zwracały uwagę organy podatkowe, takie jak samodzielne przygotowanie procesu zakupu, podziału i sprzedaży działek gruntu, począwszy od wyszukiwania działek o określonej charakterystyce poprzez załatwienie formalności związanych z podziałem i pomoc fachowych pośredników (biura obrotu nieruchomościami) w znalezieniu klientów i załatwianiu koniecznych formalności związanych z transakcjami sprzedaży. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za uznaniem, że sprzedaż spornych działek rolnych została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, są sposoby pozyskiwania nabywców tychże działek, oferowanych do sprzedaży jako budowlane (przeznaczone pod zabudowę), co niewątpliwie miało uatrakcyjnić oferty sprzedaży i zachęcić do kupna oferowanych nieruchomości. Ustalono bowiem, że podatnik zlecał sprzedaż działek budowlanych biurom nieruchomości, gdzie wystawiał ogłoszenia o treści np. "na sprzedaż działki budowlane w M". Nadto zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży działek w "B" i na portalach internetowych o treści np. "sprzedaż działek budowlanych w M.", "sprzedaż działek pod zabudowę w Ka.". Fakt uatrakcyjnienia ofert poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie ich osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik - obok działalności typowo rolniczej - prowadził także - równolegle - pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Do odmiennej oceny nie może prowadzić fakt, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości formalnie kwalifikowane, jako rolne. Sąd zauważa, że - w przypadku obrotu takim towarem handlowym, w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej - okoliczność pozostaje bez znaczenia. Podobnie jak i to, że część działek została zakupiona w okresie znacznie oddalonym od daty ich sprzedaży, tj. w 1996 r., gdyż działki te stanowiły - co ustalono niewątpliwie - towar handlowy, który - jako taki - z upływem czasu "nie przedawnia się" i nie zmienia kwalifikacji na majątek osobisty przedsiębiorcy. Nadto, od momentu zakupu w 1996 r., część tych działek była "aktywna" w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, co potwierdzają jego działania mające na celu wybudowanie na nich osiedla domków jednorodzinnych oraz ich dalszy podział na mniejsze. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnieniu od opodatkowania na ww. podstawie podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany inny niż budowlany czy też przeznaczony pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. W świetle przepisów art. 5, art. 41 i art. 43 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż ustawa ta w art. 43 ust. 1 pkt 9 implementowała przewidziane w art. 135 pkt 1 ppkt k Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UEL z 2006r. nr 347/1 ze zm.) zwolnienie transakcji dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. W zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" Dyrektywa odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Pamiętając o możliwości państw członkowskich w zakresie uznawania gruntów za tereny budowlane, należy podkreślić, że pojęcie terenów budowlanych powinno być interpretowane szeroko i obejmować zarówno tereny, które są przystosowane do celów budowlanych, jak i te które przeznaczone są pod zabudowę, a nie są uzbrojone (orzeczenie ETS w sprawie c-486/93 Gemeente Emmen). Skoro, o czym była mowa wyżej Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych to również określenia pojęcia "teren przeznaczony pod zabudowę" winno poszukiwać się w ustawodawstwie krajowym. Kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80 poz. 717 ze zm.). Nie powinno budzić wątpliwości, iż odpowiedzi na pytanie jaki teren należy uznawać za przeznaczony pod zabudowę należy poszukiwać w ustawie, która tę materię reguluje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, aktem prawa miejscowego, stąd zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wpływa na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznacza granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określa możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wyklucza. O przeznaczeniu terenu decyduje więc plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy przez gminę, a ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest, z mocy art. 14 ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, aktem prawa miejscowego - zawiera zatem ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Zgodnie z art. 4 ust. i ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym plan zagospodarowania przestrzennego określa podstawowe treści planu - ustala przeznaczenie terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określa sposoby zagospodarowania i warunki zabudowy terenu. W świetle zaś art. 4 ust. 2 w/w ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedane przez pana J. G. nieruchomości niezabudowane w M. stanowiące działki nr [...]. nr [...] i nr [...] położone są na terenie, który w planie zagospodarowania przestrzennego dla części terenów wsi M., zatwierdzonego Radą Gminy Nr [...] z dnia [...] 2007 r., leżą na obszarze oznaczonym symbolem "145 MN2", tj. jako "tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej - projektowane" Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że podatnik uzyskał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] z dnia [...] 2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnionych działek gruntu w M., wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została bowiem wydana w zakresie podatku VAT oraz przy ocenie stanu faktycznego podanego przez podatnika, z którego wynika, że grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, która to sytuacja nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Słusznie przyjmuje także Dyrektor IS, że te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Z tego też względu, jeśli stan faktyczny zakwalifikowany byłby w określony sposób na gruncie ustawy o podatku VAT to nie determinuje to kwalifikacji na gruncie innych przepisów. Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego, w opinii Sądu, zebrany materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w art. 122 i art. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania. Rozpatrywano nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie zatem znalazła pełne zastosowanie zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd - na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.