I FSK 829/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1001/17 w sprawie ze skargi F. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz F. S.A. we W. kwotę 7702 (siedem tysięcy siedemset dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1001/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę F. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że Spór w sprawie dotyczył prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że dostawa nieruchomości realizowana w ramach postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego działającego w imieniu i na rzecz podatniczki podatku od towarów i usług K.M. (dalej: Dłużniczka), nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów, gdyż była zwolniona od tego podatku. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w sprawie brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby, że spełnione zostały przesłanki powodujące zwolnienie od VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości. Wskazał, że faktura z naliczonym VAT została wystawiona pomimo braku oświadczenia Dłużniczki, a uznanie przez Komornika, że transakcja powinna być opodatkowana "miało w istocie charakter przypadkowy, a jego decyzja (co do opodatkowania) nie była podbudowana jakimikolwiek ustaleniami faktycznymi, które dotyczyłyby podatkowoprawnego statusu nieruchomości". Sąd powołał art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), z którego wynika, że nie można odliczyć VAT naliczonego w fakturach, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z kolei zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dotyczy dostawy budynków (budowli lub ich części) innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, wobec braku stwierdzenia dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa części budynku (lokalu użytkowego) korzysta z przedmiotowego zwolnienia od VAT. W efekcie stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji było prawidłowe. 3. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła - w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 P.p.s.a. - naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 1428 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Skarżącej; II. Prawa materialnego, tj.: a) art. 5 u.p.t.u. oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006, Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT) przez błędne przyjęcie, że transakcja nabycia nieruchomości nie stanowiła transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych; b) art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez przyjęcie, że transakcja nabycia nieruchomości stanowiła transakcję zwolnioną z podatku od towarów i usług, wskutek czego Spółce zostało odebrane prawo do odliczenia VAT z faktury nr [...], a także błędne uznanie, że w celu opodatkowania transakcji, Spółka była zobowiązana do złożenia oświadczenia wraz z dokonującym dostawy; c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 4. W podsumowaniu zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. 5. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Spór w sprawie dotyczył sposobu opodatkowania transakcji nabycia przez Skarżącą, w trybie egzekucji z nieruchomości przeprowadzonej przez Komornika Sądowego, lokalu użytkowego. Komornik z tytułu dokonanej dostawy wystawił fakturę VAT i uwzględnił VAT w kwocie 45.688 zł. Organ stał na stanowisku, że dostawa jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. W konsekwencji wystawiona faktura, zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowiła podstawy u Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jako transakcja zwolniona od podatku. 7. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Kwestionowała w tym zakresie prawidłowość oceny materiału dowodowego i rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Spółki. 8. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach procesowych konieczne jest wyznaczenie zakresu istotnych ustaleń przez analizę przepisów materialnoprawnych. Sporne w sprawie było ustalenia, czy przedmiot dostawy spełniał warunki art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a); pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (lit. b). Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta została w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i oznacza oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). 9. Niesporne w sprawie było ustalenie, że na etapie postępowania w przedmiocie egzekucji z nieruchomości nie można było nawiązać kontaktu z Dłużniczką, w efekcie czego zarówno Komornik, jak i później organy podatkowe, miały trudności z ustaleniem statusu prawnopodatkowego nieruchomości jako przedmiotu dostawy w kontekście zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. 10. Komornik w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego bezskutecznie zwracał się do Dłużniczki o podanie informacji dotyczących przygotowywanej dostawy lokalu użytkowego (czy jest podatnikiem VAT, czy przy nabyciu lokalu zapłaciła VAT, czy ponosiła wydatki na ulepszenie lokalu i czy były one niższe niż 30% wartości początkowej lokalu). Wybierając opodatkowanie VAT kierował się ograniczoną wiedzą, że dłużniczka prowadziła działalność gospodarczą a lokal miał charakter użytkowy, co sugeruje jego związek z działalnością. Wobec wątpliwości co do istnienia warunków zwolnienia Komornik uznał za zasadne opodatkowanie dostawy. 11. W trakcie postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe ustalono, że Skarżąca była kolejnym nabywcą przedmiotowej nieruchomości po jej wybudowaniu. Wcześniejszymi właścicielami byli co najmniej: M. K., który dokonał zbycia nieruchomości na rzecz Dłużniczki 18 listopada 2010 r. a sam nabył nieruchomość 8 stycznia 2008 roku. Z tego zestawienia dat wynikało z pewnością, że upłynął dwuletni okres od wybudowania przedmiotowego lokalu, tym samym nie zachodzi przypadek wyłączenia zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. 12. Pozostawała kwestia ustalenia, czy w sprawie zachodziły przesłanki zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. tj. czy lokal, po nabyciu go przez Dłużniczkę, został ulepszony a wydatki poniesione na ten cel stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że z deklaracji składanych przez Dłużniczkę można było wywieźć, że nie poczyniła ona nakładów na nieruchomość, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej. Zdaniem Sądu "Wniosek w tym zakresie wynikał z braku ujawnienia w deklaracjach wydatków, które spowodowałyby przekwalifikowanie przedmiotowego lokalu (w ramach pojęcia pierwszego zasiedlenia). Tego rodzaju konkluzja była uprawniona w kontekście zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem, że gdyby wydatki takie były ponoszone, podatnik (będący przedsiębiorcą) dbającym należycie o swoje interesy wykazałby je w rozliczeniu podatkowym w celu uwzględnienia podatku naliczonego". 13. Skarżąca z kolei akcentowała, że w postępowaniu nie ustalono, z uwagi na brak kontaktu z Dłużniczką, czy rzeczywiście nie dokonywała ona nakładów na nieruchomość. Nie przesądzają tego składane deklaracje, ponieważ ich zawartość nie została poddana weryfikacji. 14. Odnosząc się do przedstawionych stanowisk, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadny w sprawie okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegający na dokonaniu przez Organ oceny materiału dowodowego w taki sposób, że wszystkie wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącej. W istocie bowiem Organ nie ustalił w sposób jednoznaczny okoliczności, które uzasadniałyby zakwalifikowanie dostawy przedmiotowej nieruchomości jako zwolnionej od VAT. 15. Jakkolwiek art. 191 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, to nie daje on podstaw, by niemożliwe do usunięcia braki jednoznacznych dowodów na okoliczność istotnych okoliczności faktycznych, były przedmiotem oceny w wersji dla podatnika niekorzystnej. Twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że "organ ocenia dowody bazując na swobodnym uznaniu w ramach którego wykorzystuje logiczne podejście oraz doświadczenie życiowe (art. 191 O.p.) i tak też zostały ocenione dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. Poza tym już wcześniej zwrócono uwagę, że opodatkowanie dostawy na rzecz skarżącego nie wynikało z ustaleń faktycznych, które w postępowaniu podatkowym (obecnie) należałoby podważyć, ile z braku dokonania przez komornika jakichkolwiek istotnych ustaleń dotyczących nieruchomości" w odniesieniu do oceny braków w istotnym materiale dowodowym sprawy nie jest trafne. Opiera się bowiem nie na ocenie posiadanych dowodów, lecz - przez powołanie się na zasady doświadczenia życiowego i przejawy należytej staranności przedsiębiorcy - na uzupełnieniu ich braku (przy pozostawieniu możliwości, że były one zupełnie inne) przez wnioskowanie w wersji niekorzystnej dla podatnika. 16. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w stanie faktycznym sprawy nie było nawet spore między stronami, że z uwagi na brak możliwości nawiązania kontaktu z Dłużniczką, nie było pewności co do sposobu opodatkowania spornej dostawy. Zarzut Sądu pierwszej instancji, że ustaleń nie dokonał Komornik w sytuacji, gdy nie dokonały tego także organy podatkowe mające znacznie większe możliwości w zakresie prześledzenia historii rozliczeń podatkowych Dłużniczki, wydaje się nietrafiony. 17. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się korespondencja pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., w następstwie wniosku tego ostatniego organu o przeprowadzenie czynności sprawdzających z udziałem Dłużniczki na okoliczność wystawienia spornej faktury. W piśmie z 25 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował o braku kontaktu z Dłużniczką oraz przedstawił posiadane dowody w zakresie rozliczeń podatkowych Dłużniczki podsumowując przesyłane informacje stwierdzeniem, że "z deklaracji VAT-7 za okres od października 2010r. (wydruk w załączeniu) wynika, że do momentu sprzedaży nieruchomości Pani K. M. nie wykazywała wydatków z tytułu zakupu środków trwałych, a zatem prawdopodobnie zachodzą okoliczności pozwalające na zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT". Z powołanego pisma wynika więc wprost, że jakość zgromadzonych dowodów w ramach czynności sprawdzających u Dłużniczki nie pozwoliła na formułowanie jednoznacznych wniosków. 18. Wobec przedstawionych wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, poza zarzutem naruszenia art. 2a O.p., gdyż w tym zakresie podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że przepis ten dotyczy wątpliwości związanych z interpretacją prawa a nie problemów i domniemań przy ustalaniu stanu faktycznego. 19. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny, wobec zasadności zarzutów procesowych, uznał zarzut naruszenia art. 43 ust 1 pkt 10 oraz art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Jednocześnie nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 43 ust 10 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, a z okoliczności sprawy nie wynika, by Spółka spełniła jego warunki. Zauważyć jednak należy, że przepis ten ustanawiający proste do zrealizowania warunki, które pozwalają – z woli ustawodawcy i w zgodnie z prawem wspólnotowym - na odstąpienie od zwolnienia podatkowego, tym bardziej czyni mało przekonywującym działanie organów (przy tak istotnych wątpliwościach w zakresie stanu faktycznego) podważających zrealizowane rozliczenie podatkowe. 20. Za nie poddający się kontroli kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut sformułowany w pkt 2 lit a) petitum skargi kasacyjnej. Zarzut w tym zakresie nie został sprecyzowany ani uzasadniony. W postępowaniu nie było sporu co do zaistnienia samej dostawy. 21. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, w uznaniu, że spełnione są warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a. oraz pkt 2 lit b. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz.265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska