I SA/Wr 1001/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].05.2017 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A S.A. za luty 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 915 zł. Organ wskazał, że w deklaracji podatkowej VAT-7 A nieprawidłowo uwzględnił po stronie podatku naliczonego kwotę tego podatku 45.688 zł, wynikającą z faktury nr [...] (z dnia 12.02.2016 r.), którą wystawił Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. R. O. na kwotę netto 198.654 zł (i podatek VAT 45.688 zł) z tytułu dostawy lokalu użytkowego, należącego do dłużnika K. M. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego dostawa lokalu użytkowego była objęta zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., w skrócie "u.p.t.u."), a wobec tego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, wymieniona faktura nie dawała prawa do odliczenia wykazanego w jej treści podatku. W toku postępowania ustalono bowiem, że komornikowi nie udało się skontaktować z K. M. i nie uzyskał informacji pozwalających określić podtakowoprawny status lokalu, a opodatkowując dostawę komornik kierował sie jedynie tym, że K. M. prowadziła działalność gospodarczą, była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 06.09.2005 r. do 01.03.2016 r.) oraz, że przedmiotowy lokal był lokalem użytkowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że brak było jednoznacznych dowodów potwierdzających okoliczności przemawiające za zwolnieniem podatkowym. W sytuacji niepewności co do ziszczenia warunków zwolnienia, zasadne było opodatkowanie dostawy. Dlatego komornik prawidłowo wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku z tytułu dostawy lokalu użytkowego. Zarówno oświadczenie zbywcy z umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz K. M. o zwolnieniu dostawy z opodatkowania, jak też dane z deklaracji podatkowych VAT-7, które składała, nie zostały przez organ w jakikolwiek sposób zweryfikowane. Nie ustalono na przykład, czy nakłady na nieruchomość były jednak dokonywane w oparciu o dowody ich poniesienia, wystawione przez podatników korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...].07.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się strony, w szczególności wskazując na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że A nie nabył prawa do odliczenia podatku, wynikającego z faktury, w której nieprawidłowo określono podatek (w sytuacji zwolnienia podatkowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 2a, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie "O.p.") poprzez dowolną interpretację materiału dowodowego i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony skarżącego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 oraz art. 262 O. p., poprzez naruszenie zasady zaufania, a w szczególności brak oceny prawidłowości doręczenia wezwań kierowanych do K. M., jak również naruszenie art. 123 O. p. poprzez niedopuszczenie do zapoznania z aktami sprawy osoby upoważnionej przez pełnomocnika. W dalszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 5 u.p.t.u. oraz art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez błędne przyjęcie, że transakcja nabycia nieruchomości nie stanowiła transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, a ponadto naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez przyjęcie, że transakcja dostawy nieruchomości stanowiła transakcję zwolnioną od podatku od towarów i usług, wskutek czego spółce zostało odebrane prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez komornika sądowego. W ramach tego zarzucono również błędne uznanie przez organ, że w celu opodatkowania transakcji, spółka była zobowiązana do złożenia oświadczenia wraz z dokonującym dostawy. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy, czy dostawa nieruchomości realizowana w ramach postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego działającego w imieniu i na rzecz podatnika podatku od towarów i usług K. M. była opodatkowana podatkiem od towarów - jak twierdził skarżący, czy też od tego podatku zwolniona - jak przyjął w zaskarżonej decyzji organ podatkowy. Należy zauważyć, że zarzuty skargi zostały zasadniczo ukierunkowane na podważenie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Skarżący wywodzi, że organy podatkowe dokonały błędnej subsumcji stanu faktycznego, który w jego ocenie nie został prawidłowo ustalony. Mianowicie strona podniosła, że w zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego materiale brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdzałyby, że spełnione zostały przesłanki powodujące zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości. Zdaniem skarżącego o zwolnieniu podatkowym nie przesądza ani treść oświadczenia M. K. (tj. osoby od której K. M. nabyła przedmiotową nieruchomość), zawartego w akcie notarialnym z dnia 18 listopada 2010 r., gdyż jego prawdziwość nie została zweryfikowana przez organy podatkowe, ani deklaracje VAT-7 składane przez K. M., które nie mogą stanowić dowodu, że jednak nie dokonywała w odniesieniu do nieruchomości odpowiednich nakładów, gdyż również te deklaracje nie zostały poddane kontroli organów podatkowych. Z przedmiotowym stanowiskiem, wyrażonym w skardze, nie można było się zgodzić. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że faktura dotycząca sprzedaży nieruchomości, została wystawiona przez komornika sądowego, po bezskutecznym wezwaniu dłużnika K. M. do złożenia oświadczenia, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy przy nabyciu lokalu został jej doliczony podatek VAT oraz czy ponosiła wydatki na ulepszenie nieruchomości i ewentualnie czy wydatki te były niższe niż 30% wartości początkowej. Tym samym faktura z naliczonym w jej treści podatkiem od towarów i usług została wystawiona pomimo braku oświadczenia dłużnika we wskazanym zakresie. Kwestia ma znaczenie dla sprawy o tyle, że uznanie przez komornika opodatkowania transakcji miało w istocie charakter przypadkowy, a jego decyzja (co do opodatkowania) nie była podbudowana jakimikolwiek ustaleniami faktycznymi, które dotyczyłyby podatkowoprawnego statusu nieruchomości. O ile zachowanie komornika w zakresie uznania opodatkowania zbycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym można w pewien sposób racjonalizować (z punktu widzenia potencjalnej odpowiedzialności płatnika), to faktem jest, że owego opodatkowania nie można traktować, jako obiektywnego potwierdzenia nieistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego. Tymczasem zarówno zwolnienie od podatku, jak i opodatkowanie dostawy towaru, mają obiektywny charakter, co wymagało ustalenia właściwych przesłanek w oparciu o przeprowadzone dowody (w postępowaniu podatkowym). Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wynika, że nie można odliczyć podatku VAT naliczonego w fakturach, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z kolei zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dotyczy dostawy budynków (budowli lub ich części) innych niż w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji tego, wobec braku stwierdzenia dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa części budynku (lokalu użytkowego) korzysta z przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta została w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i rozumie sie przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). Z okoliczności sprawy wynikało, że spółka A nie była pierwszym nabywcą, który przejął przedmiotową nieruchomość po jej wybudowaniu. Wcześniejszymi nabywcami byli (co najmniej) K. M. oraz M. K., który dokonał zbycia nieruchomości na jej rzecz w dniu 18.11.2010 r. Wobec tych okoliczności należało także skonstatować, że upłynął dwuletni okres od wybudowania lokalu. Z kolei z deklaracji składanych przez K. M. wynikało, że nie poczyniła ona nakładów na nieruchomość, które przeniosłyby 30% jej wartości początkowej, co również z tej przyczyny eliminowało z rozważań uznanie, że dostawa do skarżącego miała miejsce przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (okoliczność braku odpowiednich nakładów przez K. M. potwierdzona została protokołem kontroli). W ten sposób zasadna była ocena organów odnośnie zwolnienia dostawy lokalu użytkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Przy tym ubocznie można zaznaczyć, iż w tej sytuacji bezprzedmiotowe było rozważanie zastosowania zwolnienia podatkowego z pkt 10a ust. 1 art. 43 tej ustawy. Nie były zasadne zarzuty skarżącego odnoszące się do dowolnej interpretacji materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedokonania szczegółowych ustaleń faktycznych i naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 181 § 1 O. p.). Jedynym zatem ograniczeniem odnoszącym się do materiału dowodowego może być kwestia jego zgodności z prawem. W kontekście powyższego, chybiona jest argumentacja skarżącego dezawuująca wykorzystane środki dowodowe, bowiem organy podatkowe zgromadziły taki materiał, który przyczynił się do wyjaśnienia sprawy (m.in. dokonały analizy treści aktu notarialnego z dnia 18.11.2010 r. oraz deklaracji VAT-7 K. M.). Dowody te pozwoliły organom na stwierdzenie, że transakcja nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym nie jest objęta podatkiem VAT w postaci zwolnienia podatkowego z uwagi na to, że K. M. nabyła przedmiotowy lokal użytkowy na ponad dwa lata przed transakcją udokumentowaną podważoną fakturą (wystawioną przez komornika sądowego) zakwestionowaną fakturą, a ponadto nie dokonała w tym okresie nakładów na jego ulepszenie w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. Wniosek w tym zakresie wynikał z braku ujawnienia w deklaracjach wydatków, które spowodowałyby przekwalifikowanie przedmiotowego lokalu (w ramach pojęcia pierwszego zasiedlenia). Tego rodzaju konkluzja była uprawniona w kontekście zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem, że gdyby wydatki takie były ponoszone, podatnik (będący przedsiębiorcą) dbającym należycie o swoje interesy wykazałby je w rozliczeniu podatkowym w celu uwzględnienia podatku naliczonego, tak jak to uczynił skarżący z fakturą otrzymaną od komornika sądowego. Brak jest przy tym podstaw aby zakładać, że K. M. działając jako podatnik podatku od towarów i usług i mając możliwość rozliczenia podatku naliczonego dobierałaby celowo wykonawców (potencjalnych prac modernizacyjnych), którzy faktur z podatkiem od towarów i usług nie wystawialiby na jej rzecz. Podkreślić należy, że w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże ów obowiązek organu nie ma charakteru nieograniczonego. Należy tu odnotować, że niemożność dotarcia do K. M. miała charakter obiektywny, skoro nie tylko organowi ale i komornikowi sądowemu nie udało się doprowadzić do nawiązania z nią kontaktu. W tym kontekście należy także ocenić, że brak było podstaw do formułowania pod adresem organu zarzutu naruszenia art. 262 O.p. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wprawdzie możliwe jest nałożenie kary porządkowej, jeżeli świadek, pomimo prawidłowego wezwania, nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że był do tego zobowiązany, jednakże chodzi tu o sytuację, gdy wezwanie adresat podjął i zapoznał się z jego treścią (przykładowo wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1000/10 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ponadto można do tego dodać, że nałożenie kary porządkowej pozostawione zostało uznaniu organu podatkowego, który z tego uprawnienia powinien korzystać w przypadkach dających widoki na to, że nałożenie kary zdyscyplinuje osobę zobowiązaną i doprowadzi do należytego wykonania nakazanej czynności procesowej. Nie ma podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach niniejszej sprawy (brak nawiązania faktycznego kontaktu) takie usprawiedliwione oczekiwanie po stronie organu mogło powstać. Skarżący nie przedstawił żadnych kontrdowodów, które by podważyły wnioski organu. Zamiast tego kontestował przeprowadzone dowody podnosząc, że nie dają odnośnie wyprowadzonych w decyzji wniosków tak zwanej 100% pewności. Jednakże należy przypomnieć, że organ ocenia dowody bazując na swobodnym uznaniu w ramach którego wykorzystuje logiczne podejście oraz doświadczenie życiowe (art. 191 O.p.) i tak też zostały ocenione dowody zgromadzone w niniejszej sprawie. Poza tym już wcześniej zwrócono uwagę, że opodatkowanie dostawy na rzecz skarżącego nie wynikało z ustaleń faktycznych, które w postępowaniu podatkowym (obecnie) należałoby podważyć, ile z braku dokonania przez komornika jakichkolwiek istotnych ustaleń dotyczących nieruchomości. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, że zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, znajduje zastosowanie także do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego. Już z samej tylko dyspozycji art. 2a O. p. wprost wynika, że zasada ta ma zastosowanie do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten kierunek w pełni aprobuje (analogiczne stanowisko przedstawiono między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.03.2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22.02.2017 r. sygn. II FSK 256/15 oraz z dnia 4.01.2017 r. sygn. I FSK 864/15 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) W zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dotyczącego odmowy udostępnienia stronie wglądu do akt sprawy należy zauważyć, że do owego naruszenia nie doszło. Jak trafnie przyjęły organy, pracownik kancelarii pełnomocnika, w obliczu zakresu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego i przedłożonego w toku postępowania przed organem podatkowym, nie mógł reprezentować strony jako jej pełnomocnik, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odrębnej kategorii osób (poza stroną i jej pełnomocnikiem), która mogłaby podejmować czynności procesowe. Pracownik kancelarii nie był też aplikantem radcowskim, który mógłby korzystać z upoważnienia radcy prawnego. Zresztą z aktami sprawy zapoznał się prezes zarządu skarżącego M. A. w dniu 3.04.2017 r. Chybiona była pretensja skargi, że organy podatkowe nie wykorzystały możliwości zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko planowi podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości (obejmującemu należny podatek od towarów i usług), albowiem ustalenie stanu faktycznego i sformułowanie na jego bazie oceny co do zwolnienia podatkowego nastąpiło dopiero w wyniku przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (wyrok NSA z dnia 19.05.2016 r. sygn. I FSK 1980/14 - dostępne w CBOSA). W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.