II FSK 1187/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 787/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r. (I SA/Łd 787/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę M. M. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2017 r. (UNP: [...]) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do września 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 108 § 2 pkt 2a i art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 21 kwietnia 2015 r,. nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości zaległości podatkowej, czy odsetek za które miałaby odpowiadać Skarżąca, gdyż nie zawiera wprost rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalającego na ustalenie zaległości podatkowej, czy odsetek za które subsydiarnie ze Spółką odpowiada Skarżąca jako członek zarządu [...] sp. z .o.o., podczas gdy zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie, a dokładne rozliczenia podatku VAT w związku z nienależnym jego zwrotami zawiera pkt 7 tej decyzji. Wysokość nienależnych zwrotów, stanowiących zaległości podatkowe Spółki wynika więc z ostatecznej i prawomocnej decyzji organu podatkowego. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, jak również o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 3.2. Biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej oraz motywy zawarte w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 21 kwietnia 2015 r. – skierowana do [...] sp. z .o.o. – spełnia wymogi określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zdaniem Skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, w sentencji wspomnianej decyzji zabrakło "rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalającego na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia" – a co za tym idzie pozbawiona jest ona elementu wymienionego w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Oznacza to, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. wszczęcie postępowania w stosunku do Skarżącej było niedopuszczalne. Zdaniem zaś pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, skoro w decyzji tej "wskazano wysokość zawyżenia przez Spółkę kwoty zwrotów podatku na rachunek bankowy podatnika, to trudno w takim przypadku twierdzić, że brak jest zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia" (s. 4 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wysokość nienależnych zwrotów – stanowiących zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zaległości podatkowe Spółki – wynika z decyzji ostatecznej. Tym samym nie było podstaw, aby stwierdzić, że nie było możliwe wszczęcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. 3.3. Rozpoznając przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, jeżeli z deklaracji podatkowej wynika nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy podatek naliczony przewyższa podatek należny, podatnikowi przysługuje zwrot tej nadwyżki (różnicy). Jednakże różnica zwrócona podatnikowi może być wynikiem błędu w deklaracji; w takiej sytuacji organ podatkowy może wydać decyzje wskazane w art. 21 § 3 i 3a O.p., tj. uznać, że w deklaracji wskazano niewłaściwą kwotę zobowiązania podatkowego, a zwrot VAT był nienależny. W sytuacji zaś, gdy w wyniku ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego okazuje się, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna ulec zmniejszeniu – bądź też, jak miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nadwyżki tej nie było – okoliczność ta w sposób oczywisty rzutuje również na kwotę zwrotu w porównaniu z tą, która została wykazana w deklaracji. Ponieważ wszystkie wykazane w deklaracji elementy rozliczeniowe są ze sobą ściśle powiązane, w sytuacji gdy decyzja organu zastępuje deklarację podatkową, powinny one zostać jednoznacznie określone w prawidłowej wielkości w rozstrzygnięciu decyzji – co wynika chociażby z art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Tym samym w prawidłowo skonstruowanej sentencji decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p. – czyli w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowości zwrotu podatku VAT – organ powinien zawrzeć dwa odrębne rozstrzygnięcia. Pierwsze powinno obejmować wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, drugie zaś prawidłową wysokość zwrotu podatku. Umieszczając powyższe uwagi w kontekście odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki pamiętać należy, że skoro zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. zwrot podatku należy traktować na równi z zaległością podatkową – oznacza to, że w świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 3a O.p., Spółce należało doręczyć decyzję, w której organ wyraźnie rozstrzygnąłby w sentencji, jaka jest wysokość nienależnego zwrotu VAT. Bez rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie można bowiem rozszerzyć odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu spółki. 3.4. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 21 kwietnia 2015 r. określono Spółce jedynie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2011-2012 w kwotach 0 zł. Natomiast w sentencji tejże decyzji organ nie wypowiedział się w przedmiocie zwrotu podatku. Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że decyzja ta pozbawiona jest rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zwrotu podatku, czyli elementu wymienionego w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Właściwe kwoty nienależnie zwróconego podatku można jedynie wywieść z treści uzasadnienia decyzji. Wynikają one z kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę oraz stanowią pochodną stwierdzenia, że zarówno podatek naliczony jak i należny wynosiły w przypadku Spółki 0 zł. Zaznaczyć przy tym należy – jak trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną – że w samym uzasadnieniu decyzji organ wprost wypowiedział się w przedmiocie zawyżenia przez Spółkę kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy jedynie w punkcie 7 uzasadnienia decyzji (s. 53-55 decyzji). Zawarto w nim miesięczne zestawienie takich pozycji, jak podatek należny i naliczony, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym oraz kwota zawyżenia przez podatnika kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika – w ujęciu uwidocznionym w deklaracjach podatkowych i wynikającym z ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania podatkowego. W rubryce zatytułowanej "według organu kontroli skarbowej" pod pozycją "kwota zawyżenia przez podatnika kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika" widnieją wartości odpowiadające tym, które zostały zadeklarowane przez Spółkę oraz wymienionym w sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 maja 2017 r. Tak sformułowanego uzasadnienia decyzji nie można uznać za rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że wbrew temu co wywodzi pełnomocnik organu, z decyzji tej nie wynika wprost jakie kwoty podatku VAT zostały nienależnie zwrócone Spółce. O ich wysokości można jedynie wnioskować z punktu 7 uzasadnienia decyzji, co nie oznacza, że w decyzji tej organ zawarł rozstrzygnięcie tej kwestii. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta jest prawomocna, a na jej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wystawił tytułu wykonawcze, w oparciu o które organ egzekucyjny prowadził względem Spółki bezskuteczną egzekucję nienależytego zwrotu podatku. Decyzja ta nie została wprawdzie zaskarżona przez Spółkę, nie oznacza to jednak, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki organy oraz sądy administracyjne nie mogą badać, czy spełnia ona wymogi określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Ocena ta nie narusza bowiem ostatecznego charakteru tej decyzji i nie ma wpływu na ważność podjętych na jej podstawie czynności egzekucyjnych. Ma ona znaczenie jedynie w zakresie przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o której jest mowa we wspomnianym przepisie. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.