I FSK 445/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 684/17 w sprawie ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji w R. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.5.2017.1.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji w R. Sp. z o.o. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 684/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji w R. sp. z o.o. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatków od towarów i usług i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka wyjaśniła, że jest komunalną spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy Miasta R. (dalej Gmina) i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej podstawowej działalności są zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zapewnieniu lokalnego, publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej mieszkańcom Gminy. 2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że w ramach powierzonych jej zadań wykonuje czynności polegające na przewozie osób niepełnosprawnych, od których nie pobiera odpłatności. Zaznaczyła, że w związku z powierzeniem jej przez Gminę opisanego we wniosku zadania otrzymuje (będzie otrzymywała) rekompensatę, która będzie pokrywać koszty prowadzenia działalności w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych, a także kwotę "rozsądnego zysku". Wzajemne ustalenia dotyczą również sposobu świadczenia przez skarżącą spółkę usługi przewozu. Skarżąca spółka podała również, że oprócz opisanych we wniosku czynności dokonuje ona czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT oraz czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, niemniej są dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. 2.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1) czy wartość rekompensaty, którą otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)? 2) czy w związku z otrzymywaniem od Gminy rekompensaty związanej z wykonywaniem działalności w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych będzie zobowiązana do ustalenia i stosowania prewspółczynnika, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? 2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że wartość rekompensaty, którą otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania zadań polegających na przewozie osób niepełnosprawnych nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie zobowiązana do ustalenia i stosowania prewspółczynnika, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 3. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że otrzymywana przez skarżącą spółkę rekompensata stanowi dopłatę rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług. Podkreślił, że jej uzyskanie pozwala skarżącej spółce na świadczenie usług przewozowych objętych uzgodnieniem z Gminą na poziomie określonym przez skarżącą i Gminę, tj. przewóz osób niepełnosprawnych bez odpłatności. Skoro – jak argumentował organ interpretacyjny – otrzymanie rekompensaty od Gminy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to cała prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą i tym samym nie będzie ona zobowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 4.2. art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 oraz art. 29a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że kwota rekompensaty otrzymywanej od Gminy stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dokonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, podczas gdy otrzymywanie przez skarżącą spółkę rekompensaty związanej z wykonywaniem zadań Gminy w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych nie stanowi zapłaty z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT; 4.3. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca spółka nie jest zobowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ze względu na fakt, że otrzymanie rekompensaty od Gminy uznane zostało za czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy skarżąca spółka nie będzie zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT pomimo, że otrzymywana od Gminy rekompensata nie stanowi zapłaty z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu jako, że wszystkie czynności realizowane są przez skarżącą spółkę (w tym przewóz osób niepełnosprawnych) w ramach działalności przewozowej stanowiącej działalności gospodarczą skarżącej spółki w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 4.4. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, odwołał się w uzasadnieniu wyroku do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podkreślił, że istotnym jest ustalenie czy otrzymana przez skarżącą spółkę rekompensata stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą. 5.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się to stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podkreślił, że skarżąca spółka nie wskazała w sposobie ustalania kwoty rekompensaty, np. liczby przewożonych nieopłatnie pasażerów. Zwrócił uwagę na to, że usługa przewozu jest świadczona nie na rzecz Gminy, ale na rzecz osób niepełnosprawnych. Brak ustalenia wartości usługi świadczonej na rzecz tej grupy osób nie dawał w związku z tym podstaw do stwierdzenia, że kwota rekompensaty ma wpływ na jej cenę. 5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie skarżąca spółka wskazywała, że otrzymana przez nią rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie jej działalności. Stwierdzeniu temu nie mogły przeczy takie okoliczności jak, że kwota rekompensaty pokrywa koszty prowadzenia działalności w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych, a także obejmuje kwotę "rozsądnego zysku". Brak było zatem – jak podkreślił – podstaw do przyjęcia, że rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przewozu osób niepełnosprawnych, tym samym nie została wypełniona dyspozycja art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i kwota ta nie podlega opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji w podsumowaniu stwierdził, że ponieważ otrzymywana przez skarżącą spółkę rekompensata nie jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie będzie zobowiązana do ustalenia wstępnej proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 6.2.1. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymywana przez skarżącą spółkę od Gminy rekompensata ma charakter ogólny i nie jest udzielana w celu sfinansowania konkretnych usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna doprowadzić do przyjęcia, że otrzymywana rekompensata stanowi w istocie dotację mającą wpływ na cenę świadczonych usług i w konsekwencji wartość rekompensaty powinna wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 6.2.2. art. 86 ust. 2a w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymywana przez skarżącą spółkę rekompensata nie jest związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego powodu nie będzie ona zobowiązana do ustalenia wstępnej proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna doprowadzić do przyjęcia, że skarżąca spółka nie będzie zobowiązana do ustalenia tzw. prewspółczynnika z uwagi na fakt, że rekompensata wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż dotyczy czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.5. W piśmie z 19 stycznia 2021 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 6.6. Pełnomocnik skarżącej spółki, po doręczeniu mu powyższego zawiadomienia nie sprzeciwił się skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 7.2. Nie był uzasadniony podniesiony w pkt 6.2.1. skargi kasacyjne zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ustawy o VAT. Odnotować na wstępie należy, że w przedstawionym w skardze kasacyjnej uzasadnieniu powyższego zarzutu nie kwestionowano w istocie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie wykazano na czym polegał popełniony przez ten Sąd błąd w jego wykładni. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) trafne jest stwierdzenie organu interpretacyjnego co do tego, że zasadniczym elementem wpływającym na objęcie uzyskanej dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielona jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług, poparte wywodami zawartymi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-184/00 i C-353/00". Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak następnie uwagę na to, że z opisu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku wynikało, że "(...) rekompensata wypłacana przez Gminę nie jest udzielania w celu sfinansowania dostawy konkretnych usług, ale ma charakter ogólny" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższe oznacza to, że w gruncie rzeczy przedmiotem sporu było nie tyle właściwe rozumienie (wykładnia) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, lecz czy przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. 7.3. Nie budziło w rozpoznawanej sprawie wątpliwości to, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę, że w przypadku sprzedaży towaru lub świadczenia usługi, do podstawy opodatkowania zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. Powyższy przepis zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Przepis ten nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu "bezpośredniego wpływu na cenę". Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci "bezpośredniości związku z ceną", bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze niebudzącą w gruncie rzeczy wątpliwości wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, ocenę, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy "dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze" mają "bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Będą one zatem wchodziły do podstawy opodatkowania, gdy dzięki nim świadczenie będzie miało niższą cenę o konkretną kwotę. "Bezpośredni wpływ na cenę usługi" zachodzi wówczas, gdy da się przyporządkować dotację, subwencję i inną dopłatę o podobnym charakterze do konkretnej usługi, tj. gdy "dofinansowuje" jej sprzedaż. Takiego "bezpośredniego" wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą spółkę usług publicznego transportu zbiorowego, nie mają przekazywane jej przez Gminę "rekompensaty". Pokrywają one bowiem ponoszone przez nią koszty przewozu osób niepełnosprawnych i nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 7.5. Na powyższą ocenę nie miała wpływu przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, w której podniesiono, że "(...) istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami Skarżącej a otrzymywaną rekompensatą, gdyż ostateczny odbiorca (pasażer niepełnosprawny komunikacji miejskiej) nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej rekompensatą" (str. 8). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie wynikało, aby relacja między rekompensatą, a ceną biletu miała charakter bezpośredni. W szczególności podkreślenia wymaga to, że cena biletu za świadczone przez skarżącą spółkę usługi publicznego transportu zbiorowego nie była powiązana z wysokością otrzymanej rekompensaty. Powiązano ją bowiem z liczbą niezbędnych do przejechania kilometrów, obszarem świadczenia usług przewozu, rozkładem jazdy w zakresie częstotliwości kursowania pojazdów oraz sposobem rozliczania przychodów wygenerowanych przez skarżącą spółkę. 7.6. W uzupełnieniu argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz oceny bezpośredniego wpływu otrzymywanych przez skarżącą spółkę rekompensat na cenę świadczonych usług, zwrócić należy uwagę na to, że wydając zaskarżoną interpretację pominięto całkowicie regulacje dotyczące finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Skarżąca spółka – jak wynikało z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego – była podmiotem świadczącym usługi publiczne w zakresie transportu pasażerskiego w rozumieniu art. 2 lit. d rozporządzenia (WE) NR 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz.U.UE.L.2007.315.1 z dnia 2007.12.03). W rozporządzeniu określono podstawy prawne przyznawania rekompensat z tytułu świadczenia usług publicznych, przy czym w pkt 2 załącznika do tego rozporządzenia, postanowiono, że rekompensaty nie mogą przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego. Skarżąca spółka – co trzeba także odnotować – była "operatorem publicznego transportu zbiorowego" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji (Dz. U. z 2016, poz. 1867 t.j.). Była bowiem przedsiębiorcą uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego (Gminą) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie. W art. 50 i następnych powołanej wyżej ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. unormowano sposoby finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej. W ust. 1 pkt 2 tego przepisu przyjęto, że finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione (lit. b). 7.7. Z podanych wyżej regulacji wprost wynikało, że przekazywane skarżącej spółce – operatorowi publicznego transportu zbiorowego – przez Gminę rekompensaty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości Gminy (organizatora publicznego transportu zbiorowego), nie miały bezpośredniego wpływu na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ich "bezpośrednim celem" było bowiem pokrycie strat (utraconych przychodów) związanych z tego rodzaju działalnością. Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu był chybiony. 7.8. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 6.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka w stanowisku własnym zasadnie przyjęła, że cała prowadzona przez nią – jako "operatora publicznego transportu zbiorowego" działalność jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreśliła, że w związku z otrzymaniem rekompensaty pokrywającej koszty publicznego transportu osób niepełnosprawnych nie jest obowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podzielając to stanowisko, także zasadnie przyjęto, że cała prowadzona przez skarżącą spółkę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego (w tym transport osób niepełnosprawnych środkami publicznego transportu zbiorowego) jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym nie jest obowiązana do ustalenia i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (str. 7 uzasadnienia). Trafnie w związku z tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zarzut poczyniony w uzasadnieniu wyroku, że "(...) zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), był chybiony. Powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżony wyrok – mimo błędnego w tej części uzasadnienia – odpowiadał prawu. 7.9. Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.