I FSK 787/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 833/17 w sprawie ze skargi V. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zwrotu odsetek oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., III SA/Gl 833/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę V. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 31 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zwrotu odsetek. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako: "O.p.") wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej z 6 kwietnia 2017 r. wydane zostało na podstawie art. 165a § 1 O.p. w oparciu o błędny pogląd, że w sprawie zachodzi przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, a to z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 stycznia 2017 r., w którym na podstawie art. 165a § 1 O.p. orzeczono o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej uprzednim wnioskiem skarżącej z 1 kwietnia 2016 r. w tym samym przedmiocie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 stycznia 2017 r., jako wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., jest postanowieniem wydanym na etapie przedjurysdykcyjnym, przez co nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy w sposób merytoryczny i nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, a w konsekwencji fakt jego istnienia w obrocie prawnym nie może stanowić przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w odniesieniu do wniosku skarżącej z 6 kwietnia 2017 r. inicjującego postępowanie w niniejszej sprawie. Tym samym Sąd, sprawując kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić w całości zaskarżone postanowienie. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi, a w konsekwencji spowodowało pozostawienie bez rozpatrzenia sformułowanych w skardze, a poprzednio w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 O.p. oraz naruszenia art. 53 § 1 O.p., które to zarzuty dotyczą istoty żądania sformułowanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w postaci nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowej, co jest nie do pogodzenia z treścią art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez to, że nie zastosował prawidłowo art. 134 § 1 p.p.s.a., a ograniczył się wyłącznie do skontrolowania zasadności zastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. w zakresie wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, gdzie jako podstawę zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego powołano tylko i wyłącznie okoliczność, iż niniejsza sprawa została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 stycznia 2017 r., podczas gdy okoliczność ta nie została przytoczona jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. w postanowieniu organu pierwszej instancji, który odmówił wszczęcia tego postępowania powołując jako przyczynę takiego rozstrzygnięcia okoliczność w postaci braku podstaw dla rozpoznania wniosku skarżącej. Oznacza to, że organ drugiej instancji, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p., gdyż nie dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, lecz utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. przytoczył inną przesłankę odmowy wszczęcia postępowania, uniemożliwiając skarżącej spowodowanie kontroli tego rozstrzygnięcia w dwuinstancyjnym toku postępowania. Zatem gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje Sądowi zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w całości, tj. w granicach danej sprawy, a nie wyłącznie w granicach wyznaczonych argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wówczas musiałby dostrzec naruszenie przez organ drugiej instancji zasady wynikającej z art. 127 O.p., co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednak w skutek wadliwego zastosowania przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie dostrzegł powyższego naruszenia, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a. i doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi. Tym samym wskazane naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że z treści samej skargi kasacyjnej wynika, iż żądanie zawarte we wnioskach podatnika z 1 kwietnia 2016 r. i z 6 kwietnia 2017 r. jest co do istoty zbieżne, a dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonej w styczniu 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie 89.956 zł. Kwestia ta nie budzi wątpliwości zarówno strony, organów, jak i Sądu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej jednakże, ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 2 stycznia 2017 r., jako wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., jest postanowieniem wydanym na etapie przedjurysdykcyjnym, przez co nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy w sposób merytoryczny i nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. W konsekwencji fakt jego istnienia w obrocie prawnym nie może stanowić przyczyny uniemożliwiającej (ponowne) wszczęcie postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w odniesieniu do wniosku skarżącej z 6 kwietnia 2017 r. inicjującego tożsame co do przedmiotu postępowanie w niniejszej sprawie. Skład orzekający nie podziela powyższego stanowiska. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ww. wniosek z 6 kwietnia 2017 r. nie mógł zostać merytorycznie rozpatrzony przez organ podatkowy, skoro został wniesiony po wydaniu przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wcześniejszego, tożsamego co do istoty wniosku. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że "w związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaconych odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług (...) w oparciu o tożsamą podstawę prawną wraz ze wspierającą argumentacją, nie było podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie z kolejnego wniosku skarżącej." Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się w powyższym kontekście w szczególności do przepisów art. 128, art. 163 § 2, art. 212 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wywodząc, że zasada trwałości rozstrzygnięć odnosi się również do ostatecznych postanowień organów podatkowych, rozstrzygających sprawę w sposób formalny. Do tych zaś zaliczyć należy "między innymi postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia zażalenia i termin ten nie został przywrócony", co oznacza "że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych." Na skutek wskazanej okoliczności, tj. wniesienia zażalenia na pierwotne postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z 2 stycznia 2017 r. z uchybieniem terminu, organ pierwszej instancji był związany jego treścią, z której wynikało, że brak jest podstaw prawnych do rozpatrzenia analogicznego (wcześniejszego) wniosku spółki z 1 kwietnia 2016 r. W tej sytuacji uznanie forsowanej przez stronę możliwości ponownej oceny dopuszczalności jej żądania na podstawie tożsamego wniosku powodowałoby, że zasada trwałości rozstrzygnięć wynikająca z art. 128 O.p. miałaby charakter iluzoryczny, podobnie wiążąca się z nią sankcja nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 4 ww. ustawy. Akceptacja stanowiska Spółki oznaczałaby bowiem w istocie możliwość nieograniczonego w czasie i ilości ponawiania wniosków procesowych, które z przyczyn proceduralnych (m.in. ziszczenia się przesłanki z art. 165a § 1 O.p.) nie mogłyby zostać rozpatrzone. Tymczasem każda regulacja procesowa zakłada mechanizmy zamknięcia postępowania, takie jak np. stan rei iudicatae. Zatem fakt, że pierwotne rozstrzygnięcie organu kończące postępowanie ma charakter formalny, nie upoważnia do ponownego inicjowania procedury o tym samym przedmiocie. Podkreślić w tym kontekście należy, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej, jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Takie ukształtowanie procedury podatkowej zapobiega nadużyciom, zarówno ze strony podatnika, jak i organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r., I FSK 1230/14, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W rezultacie zarzuty kasacyjne Spółki zmierzające do podważenia zbieżnego z tu prezentowanym stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogą odnieść pożądanego skutku, gdyż trafna jest ocena, że niezależnie od sposobu sformułowania nowego wniosku zmierzał on w istocie do uchylenia skutków wynikających z ostatecznego i wiążącego organ postanowienia z 2 stycznia 2017 r. Odnosząc się z kolei do drugiej podstawy kasacyjnej wskazać należy, iż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. statuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, zaś pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., I GSK 752/15, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.