I FSK 1230/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/13 w sprawie ze skargi W. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2014 r., III SA/Wa 2535/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia zauważono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 20 grudnia 2006 r. orzekł o dokonaniu na rzecz spółki zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 590.406 zł, za okres od lipca do września 2004 r. Pismem z 30 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony wystąpił do organu o: • stwierdzenie, że oprócz wymaganej kwoty zwrotu VAT (590.406 zł) spółce przysługiwało na dzień dokonania zwrotu oprocentowanie w wysokości 92.427 zł, a w konsekwencji, że wysokość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem na dzień dokonania zwrotu na rachunek spółki powinna wynosić 682.833 zł, • zarachowanie kwoty faktycznie dokonanego zwrotu na należność główną oraz na należne oprocentowanie stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej, • dokonanie uzupełniającego zwrotu tytułem należności głównej, która nie została przekazana spółce 26 listopada 2006 r., • dokonanie zwrotu pozostałej części należnego oprocentowania, która z uwagi na rozrachowanie wskazane wyżej nie została zwrócona 26 stycznia 2007 r., • dokonanie zwrotu oprocentowania od tej części zwrotu, która nie została przekazana spółce 26 stycznia 2007 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 22 sierpnia 2012 r. odmówił stronie wypłaty odsetek z tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji dotyczącej zwrotu VAT z uwagi na to, że ww. wniosek strony wpłynął po terminie, o którym mowa w art. 80 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z wniesieniem odwołania z uchybieniem terminu (stwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z 11 października 2012 r.). Następnie pełnomocnik strony pismem z 17 grudnia 2012 r. wystąpił do organu z żądaniem zwrotu: • kwoty 79.649,97 zł wynikającej z faktu, że kwota zwrotu faktycznie dokonanego w dniu 24 stycznia 2007 r. w wysokości 590.406 zł nie pokryła w całości kwoty, która powinna zostać zwrócona w związku z wydaniem decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku do upływie ustawowego 6-miesięcznego terminu na jej wydanie, • kwoty 12.421.03 zł stanowiącej pozostałą część należnego oprocentowania, która nie została zwrócona spółce 24 stycznia 2007 r., • należnej na dzień 17 grudnia 2012 r. kwoty 58.585 zł tytułem oprocentowania od kwoty 79.649.97 zł stanowiącej tą część należności głównej, która nie została przekazana spółce 24 stycznia 2007 r. Decyzją z 18 marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądania zwrotu odsetek w związku z nieterminowym zwrotem podatku, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniesione przez stronę żądanie jest bowiem tożsame z wnioskiem z 30 grudnia 2011 r. w sprawie wypłaty oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług, które to postępowanie zakończyło się ww. decyzją ostateczną z 22 sierpnia 2012 r. Postanowieniem z 15 kwietnia 2013 r. organ sprostował powyższe rozstrzygnięcie wskazując, że powinno ono nastąpić w drodze postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 sierpnia 2013 r. utrzymał mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wniosek z 17 grudnia 2012 r., którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie, dotyczy tożsamego przedmiotu co wniosek z 30 grudnia 2011 r., który został rozstrzygnięty decyzją z 22 sierpnia 2012 r. W obu przypadkach podstawowe żądanie strony dotyczy wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku (uznania prawa do uzyskania odsetek), a w dalszej kolejności wnioski strony z 30 grudnia 2011 r. oraz z 17 grudnia 2012 r. odnoszą się do sposobu rozliczenia tego oprocentowania w oparciu o art. 78a Ordynacji podatkowej. Strona oznaczyła wprawdzie obecny wniosek jako "Żądanie zwrotu w związku z nieterminowym zwrotem podatku", jednakże z jego uzasadnienia wynika, że w istocie domaga się wypłaty odsetek w tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonych zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a Ordynacji podatkowej. W sprawie niedopuszczalne było natomiast wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania przedmiocie, w którym została wydana decyzja ostateczna. 3. Oddalając skargę spółki na ww. postanowienie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wniesione przez stronę żądanie z 17 grudnia 2012 r. jest tożsame z wnioskiem z 30 grudnia 2011 r. w sprawie wypłaty oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług, które to postępowanie zakończyło się decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 22 sierpnia 2012 r. Samo zatytułowanie kolejnego wniosku strony "Żądanie zwrotu w związku z nieterminowym zwrotem podatku" okoliczności tej nie zmienia w sytuacji gdy z jego uzasadnienia wynika, że spółka w istocie domaga się wypłaty odsetek w tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonych zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a Ordynacji podatkowej. Obydwa wnioski wskazują również na tę samą podstawę prawną formułowanych przez stronę żądań wypłaty oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług. Natomiast dopóki ww. ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 22 sierpnia 2012 r. nie zostanie wzruszona, niemożliwe jest orzekanie po raz drugi w tym samym przedmiocie, tj. podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, bez pominięcia kwestii nieważności takiego postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd przypomniał w tym kontekście, że o tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty oraz dotyczy ona tego samego przedmiotu i stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Tożsamość podmiotowa nie jest w sprawie kwestionowana. Jeśli chodzi o przedmiot, to jest nim w niniejszej sprawie wypłata odsetek w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług, spowodowanym opóźnieniem w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 20 grudnia 2006 r., orzekającej o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 590.406 zł za okres od lipca do września 2004 r. Z wniosków spółki zawierających co do istoty to samo uzasadnienie i podstawę prawną wynika, że dotyczą one żądania wypłaty odsetek od orzeczonego przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy – od lipca do września 2004 r. Zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie zmienia w związku z powyższym fakt, że skarżąca w kolejnym złożonym przez siebie wniosku przeformułowała żądanie, nazywając oprocentowanie niezwróconym podatkiem. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Powołano przy tym następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że żądanie spółki dotyczyło sprawy tożsamej z rozstrzygniętą już decyzją ostateczną, oraz że w zakresie żądania rozstrzyga stanowisko organu oraz "ocena sądu podatkowego", a nie stanowisko wnioskodawcy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której o tożsamości spraw decyduje kwalifikacja organu dokonana z punktu widzenia potencjalnego rozstrzygnięcia, które nie zapadło. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w sprawie sprowadza się do oceny kwestii tożsamości żądania spółki zawartego we wnioskach z 30 grudnia 2011 r. i z 17 grudnia 2012 r., która warunkowała dopuszczalność wszczęcia postępowania w zakresie drugiego z nich. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że z treści samej skargi kasacyjnej wynika (s. 12), iż żądanie strony zawarte w ww. wnioskach jest co do istoty zbieżne, tak co do podstaw prawnych, jak i treści, a dotyczy oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT. Potwierdza to również tabelaryczne porównanie żądań strony przedstawione na s. 10 skargi kasacyjnej; pewne różnice w sposobie sformułowania (wyrażenia treści) obu wniosków nie grają tu, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 8 i n. uzasadnienia wyroku), zasadniczej roli. Wynika z powyższego, że stan rei iudicatae występuje w omawianym przypadku zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Mimo to w środku odwoławczym strona podtrzymuje zasadniczo stanowisko o konieczności rozpoznania co do meritum wniosku z 17 grudnia 2012 r. Argumentacja spółki zasadza się na konsekwentnie powtarzanym twierdzeniu (s. 9-12 skargi kasacyjnej), że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie rozstrzygnął w decyzji z 22 sierpnia 2012 r. o żądaniu strony, gdyż odmówił wypłaty oprocentowania z uwagi na złożenie wniosku po terminie, o którym mowa w art. 80 § 1-2 Ordynacji podatkowej; tym samym "nie doszło do wydania (...) aktu administracyjnego na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p." Zdaniem Sądu odwoławczego, dopuszczenie zgodnej z ww. stanowiskiem interpretacji wyrażenia "sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną", tj. odniesienie się do wynikającego z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ograniczenia możliwości rozstrzygania spraw już przez organ podatkowy załatwionych w sposób proponowany przez stronę powodowałoby, że zasada trwałości decyzji ostatecznej wynikająca z art. 128 ww. ustawy miałaby charakter iluzoryczny. Podążając za wskazanym w środku odwoławczym tokiem rozumowania należałoby przyjąć na przykład, że umorzenie postępowania wymiarowego (np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania) nie uniemożliwia organowi ponownego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie (w zwykłym trybie), gdyż nie analizowano co do meritum podstaw faktycznych i prawnych zobowiązania podatkowego. Zdaniem składu orzekającego stanowi powyższe przykład wnioskowania ad absurdum, którego akceptacja pozwalałaby na nadużycia tak ze strony podatnika, jak i organów. Przekonaniu takiemu dał zresztą wyraz Sąd kasacyjny np. w wyroku z 22 października 2015 r., II FSK 1443/14 (CBOSA) stwierdzając, że umorzenie postępowania nie jest tylko innym sposobem zakończenia postępowania, lecz rozstrzyga sprawę co do istoty. Z kolei w wyroku z 16 lutego 2010 r., I FSK 1976/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że ponowne rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz jej oprocentowania dotknięte jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić w tym kontekście należy, że zarówno zasada trwałości decyzji ostatecznej jak i jej konsekwencje (uregulowanie nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych) znajdują umocowanie w konstytucyjnych zasadach pewności prawa oraz praworządności (art. 2, art. 7 Konstytucji). Jak zauważono w dotychczasowym orzecznictwie, "za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy. (...) W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną" (zob. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., II FSK 76/09, CBOSA). Nie powinno w związku z powyższym budzić wątpliwości, że w ostatecznej decyzji z 22 sierpnia 2012 r. organ rozstrzygnął spór w zakresie wypłaty odsetek związanych z opóźnieniem w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 20 grudnia 2006 r., orzekającej o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2004 r. Okoliczność, że organ odmówił wypłaty oprocentowania z powodu upływu stosownych terminów materialnoprawnych, a zatem nie odniósł się do powołanych przez spółkę podstaw prawnych i faktycznych żądania, nie ma wpływu na ocenę, że było to rozstrzygnięcie co do istoty sprawy (odnośnie do charakteru decyzji w zakresie odsetek zob. np. wyrok NSA z 22 lipca 2014 r., II FSK 2052/12, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Prawidłowe jest w konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące pogląd organu o niemożności wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 17 grudnia 2012 r. (w rozumieniu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym zarzuty kasacyjne zmierzające do podważenia tegoż stanowiska nie mogą odnieść pożądanego skutku, gdyż trafne jest ustalenie, że niezależnie od sposobu sformułowania nowego wniosku zmierzał on w istocie do uchylenia skutków wynikających z ww. decyzji z 22 sierpnia 2012 r. Z utrwalonego orzecznictwa wynika tymczasem, że odmowa wszczęcia postępowania powinna nastąpić zarówno wtedy, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, jak i wówczas, gdy w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie i to nawet nieostateczne (zob. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., II FSK 858/13, CBOSA; por. także B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 817). Z tych powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 Ppsa.