I FSK 1976/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 208/08 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 07.07.2008 r., sygn. I SA/Wr 208/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na postawie art. 145 § 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" stwierdził nieważność zaskarżonej przez W.F. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20.12.2007 r., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.09.2007 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącemu oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za określone we wniosku miesiące 2000 r., 2001 r. i 2002 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.04.2006 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za wnioskowany przez skarżącego okres (wskazane we wniosku miesiące 2000 r., 2001 r. i 2002 r.). W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd wskazał, że ostateczną decyzją z dnia 21.07.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, wrzesień i listopad 2000 r., kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec kwiecień maj i czerwiec 2002 r. Według organu podatkowego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., sygn. akt 45/01, nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w opisanym przez podatnika stanie faktycznym. Sąd zauważył, że w ponownym wniosku o stwierdzenie nadpłaty (rozstrzygniętym pozytywnie decyzją z dnia 26.09.2007 r.) skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty za te same okresy i powołał się na te same okoliczności faktyczne - prowadzenie zakładu pracy chronionej i prowadzenie inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, decyzja stwierdzająca istnienie nadpłaty z dnia 26.09.2007 r. zapadła w sprawie rozstrzygniętej uprzednio ostateczną decyzją podatkową (z dnia 21.07.2004 r.), a więc dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Zdaniem Sądu między tymi decyzjami zachodzi tożsamość podmiotu, przedmiotu i stanu prawnego, co oznacza, że dotyczą one tej samej sprawy. Sąd odwołując się do art. 135 popsa stwierdził, że decyzja w przedmiocie oprocentowania nadpłaty może zostać wydana wyłącznie po stwierdzeniu istnienia nadpłaty w daninie publicznoprawnej. W związku z tym decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty rozstrzyga również o braku oprocentowania. Wobec tego Sąd skonstatował, że tożsamość sprawy – w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty – zachodzi także pomiędzy decyzją zaskarżoną (Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.12.2007 r.) i poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.09.2007 a decyzją z dnia 21.07.2004 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną W.F., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez fragmentaryczną i nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Ponadto skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20.12.2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.09.2007 r., jak również o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21.07.2004 r. (w skardze kasacyjnej określanej jako decyzja [...] W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator stwierdził, że Sąd zupełnie pominął fakt, iż powodem odmowy skarżącemu stwierdzenia nadpłaty był brak dokonania przez niego korekty deklaracji podatkowych. Po uzupełnieniu tego braku organ podatkowy stwierdził w decyzji z dnia 26.09.2007 r. nadpłatę zgodnie z wnioskiem skarżącego. W związku z tym między tymi rozstrzygnięciami (decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z dnia 21.07.2004 r. i decyzja stwierdzająca nadpłatę z dniem 26.09.2007 r.) nie zachodzi tożsamość przedmiotowa, albowiem zostały podjęte w zgoła odmiennym stanie faktycznym. Okoliczności tej Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę. Strona wnosząca skargę kasacyjna podniosła również, że Sąd powinien wyeliminować z obrotu prawnego decyzję z dnia 21.07.2004 r. , gdyż została wydana w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy. Zdaniem kasatora przed jej wydaniem organ powinien wezwać skarżącego do złożenia skorygowanej deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej skarżący podtrzymał w piśmie procesowym z dnia 25.01.2010 r. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 05.02.2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W punkcie wyjścia takiej oceny godzi się przybliżyć podstawowe okoliczności faktyczne sprawy. Tak więc przedmiotem niniejszego postępowania uczyniono kwestię odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług, którym odmówiono w sposób ostateczny (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20.12.2007 r., którą poprzedzono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.09.2007 r.). Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia poprzedzone zostały dwoma decyzjami dotyczącymi żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za opisane w pisemnych motywach skarżonego wyroku miesiące 2000, 2001 i 2002 r., z których pierwszą (z dnia 21.07.2004 r.) odmówiono zwrotu nadpłaty, drugą zaś (z dnia 26.04.2006 r.) stwierdzono nadpłatę za miesiące objęte żądaniem. Decyzje te stały się ostateczne. W tej sytuacji Sąd I instancji, powołując się – jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku – na postanowienia art. 134 § 1 i art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 2 lit. c popsa w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podjął skarżony wyrok, którym stwierdził nieważność decyzji podjętych w niniejszym postępowaniu (tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20.12.2007 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.09.2007 r.) oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 26.06.2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. W konsekwencji tego w obrocie prawnym pozostała jedynie pierwotna decyzja z dnia 21.07.2004 r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty za rzeczone miesiące. Odnotować równocześnie trzeba, że skarżonemu wyrokowi kasator zarzuca naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (pkt 1 zarzutów) oraz bliżej niesprecyzowanych przepisów postępowania (pkt 2). Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że o ile przez wzgląd na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) istnieją podstawy do oceny pierwszego z w/w zarzutów, o tyle drugi z nich znajduje się całkowicie poza kognicją tut. Sądu. Przesądza o tym treść art. 183 § 1 popsa, który poza przypadkami nieważności postępowania, nie zachodzącymi w tej sprawie – nieważność dotyczyć bowiem musi postępowania sądowego, upoważnia Naczelny Sąd Administracyjny do badania sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznacza zaś treść zarzutów i żądań procesowych. Konstruując zarzuty wymaga się przy tym od kasatora precyzyjnego wskazania, jakie unormowania prawne naruszone zostały skarżonym wyrokiem. Tylko wtedy bowiem istnieje możliwość precyzyjnego określenia przedmiotu sporu a przez to wyznaczenia granic, w ramach których tut. Sąd może zająć się sprawą. Stanowisko takie potwierdzają zresztą poglądy judykatury. Jako reprezentatywny w tym zakresie przywołać można w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.04.2009 r., sygn. II FSK 1951/07, którym stwierdzono, że "związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 497211). Pogląd ten uzupełnić należy konstatacją, że ustalając granice rozpatrzenia sprawy wywołanej skargą kasacyjną Sąd pozbawiony jest jakiejkolwiek możliwości wyręczania strony przez domniemywanie podstaw kasacyjnych czy też doprecyzowanie zarzutów. Wniosek taki potwierdza między innymi wyrok NSA z dnia 02.06.2009 r., sygn. II OSK 883/08, w którym zauważono, że "związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych ani tych podstaw domniemywać" (Lex nr 513110). W podobnym duchu tut. Sąd wypowiedział się także w wyroku z dnia 14.12.2005 r., w którym wyrażono pogląd, że "przytoczenie podstawy kasacyjnej (art. 174 popsa) musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów" (Lex nr 187517; por. także wyroki NSA z dnia: > 21.04.2004 r., sygn. FSK 13/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 15; > 19.05.2004 r., sygn. FSK 86/04, ONSAiWSA z 2004 r., nr 2, poz. 37; > 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, Lex nr 108540). Tym samym w świetle art. 183 § 1 popsa ogólnikowe odwołanie się do unormowań procesowych, które miały zostać obrażone skarżonym wyrokiem bez równoczesnego ich skonkretyzowania – jak ma to miejsce w rozpatrywanym przypadku – sprawia, że zarzuty takie są bezskuteczne. W konsekwencji poza zakresem kognicji tut. Sąd znalazła się między innymi kwestia, czy wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja w przedmiocie określenia nadpłaty znajdowała się w granicach sprawy, o której stanowi art. 135 popsa. Bezskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją wadą nieważności dotknięta jest decyzja podjęta w sprawie uprzednio już rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Ażeby wada ta zaistniała musi zachodzić stan tożsamości pomiędzy dwoma sprawami załatwionymi w drodze decyzji. O tożsamości spraw można zaś mówić wówczas, gdy "występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, str. 978). Pogląd ten wpisuje się zatem w tezę wyroku NSA z dnia 28.11.2000 r., sygn. I SA/Ka 1458/99, na które powołuje się kasator. Dokonując zatem porównania spraw załatwionych decyzją z dnia 21.07.2004 r. i 12.01.2006 r. ich tożsamość wydaje się oczywista. Wszak kolejne wnioski o stwierdzenie nadpłaty pochodziły od tego samego podmiotu, dotyczyły tego samego podatku i tych samych okresów rozliczeniowych (tożsame zatem były wnioski inicjujące sprawy, co przesądza o tożsamości zakresu przedmiotowego w/w spraw – por.: wyrok NSA z dnia 19.12.2007 r., sygn. II FSK 1242/06, Lex nr 341987). Także stan faktyczny i prawny obu wyżej wymienionych spraw był identyczny. Tego ostatniego wniosku nie zmienia twierdzenie kasatora, iż stan faktyczny rzeczonych spraw nie był tożsamy. Wniosek taki wywodzi z tego, że składając pierwotny wniosek nie złożył równocześnie korekty deklaracji podatkowych, co w jego ocenie jest wadą formalną uniemożliwiającą merytoryczne załatwienie sprawy. Fakt ten, jak podkreśla, wykorzystany zresztą został jako argument do odmowy stwierdzenia nadpłaty (vide: str. 3 skargi kasacyjnej). Istotnie analizując decyzję z dnia 21.07.2004 r. organ podatkowy odnotował fakt braku korekt deklaracji podatkowych. Organ ten nie poprzestał jednak na tej konkluzji lecz przeszedł następnie do merytorycznej oceny wniosku inicjującego postępowanie i przez wzgląd na te, merytoryczne, okoliczności załatwił sprawę. W tej sytuacji rację ma Sąd I instancji konkludując, że pomiędzy decyzjami z dnia 21.07.2004 r. i 12.01.2006 r. zachodzi pełna tożsamość w związku czym decyzja późniejsza dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która rozciąga się także na decyzje podjęte w niniejszym postępowaniu albowiem dotyczą one materii akcesoryjnej w stosunku do kwestii zasadniczej, rozstrzyganej przywołanymi na wstępie decyzjami. W tej sytuacji roztrząsany tu zarzut uznać należało za bezskuteczny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw pozwalających na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej orzekł, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak wyroku. Na marginesie odnotować trzeba, że wniosek procesowy kasatora opisany w pkt 2 (str. 5 skargi kasacyjnej) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21.07.2004 r. (tj. decyzji pierwotnej) jest całkowicie bezprzedmiotowy. Decyzji tej nie dotyka, wada przesądzająca o treści skarżonego rozstrzygnięcia. Zatem znajduje się ona poza zakresem skarżonego wyroku. Co zaś się tyczy uchybień podnoszonych przez kasatora to mogą się one okazać skuteczne, niemniej wcześniej w materii tej wypowiedzieć musiałyby się organy podatkowe we właściwym postępowaniu.