III SA/Wa 3416/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-786/16-3/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. L.M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. [dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni"] złożyła 17 czerwca 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie 12 ust. 2a i 2b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.], dalej u.p.d.o.f. We wniosku Skarżąca podała stan faktyczny, z którego wynika, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest zarządzanie nieruchomości na zlecenie – jest ona pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1874 r. Kodeks pracy [Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.] oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.], dalej O.p. oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach wykonywanej działalności, pracownicy mobilni spółki [dalej jako pracownicy], zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, muszą odbywać częste podróże służbowe na terytorium Polski. W związku z tym, spółka przydziela tym pracownikom indywidualne samochody służbowe, stanowiące przedmiot umów leasingu operacyjnego zawartego przez spółkę z podmiotem trzecim, przy czym samochody są udostępniane w momencie zawarcia umowy o pracę. Jednocześnie pracownicy otrzymują karty płatnicze, indywidualnie, przypisane, które mogą być wykorzystywane wyłącznie w celach służbowych [płatności związane z podróżami służbowymi takie jak np.: paliwo, hotel]. Wydatki podlegają rozliczeniu każdego miesiąca, a w celu sprawdzenia słuszności ich poniesienia, czy związane były z wykorzystaniem samochodu, z odbytą podróżą służbową, w przypadku uznania wydatku za osobisty – podlega on zwróceniu przez pracownika. Skarżąca podała, że samochody, oddane do dyspozycji pracowników w celach służbowych, mogą być przez nich wykorzystywane także w celach prywatnych, co ma uzasadnienie biorąc pod uwagę charakter świadczonej przez pracowników pracy. W przypadku używania samochodu w celu odbycia spotkania z klientami [obecnymi jak i potencjalnymi], bezcelowe byłoby oczekiwanie odstawienia samochodu, we wskazane przez pracodawcę miejsce. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu i nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, jakie odległości pracownicy Spółki pokonują w ramach wykonywania czynności służbowych, a jakie dla celów prywatnych. Skarżąca podała, że zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2a i 2b ustawy u.p.d.o.f. dolicza pracownikom z indywidualnie przydzielonymi samochodami służbowymi, kwotę ryczałtu zgodnie z pojemnością użytkowanego samochodu służbowego. 2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy Spółka wypełniając obowiązki płatnika prawidłowo uznaje, że kwota ryczałtu, doliczanego do przychodów pracowników Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszty związane z eksploatacją pojazdu [w tym paliwa]?" 3. Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota ryczałtu, doliczanego do przychodów pracowników Spółki, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszty związane z używaniem tego samochodu w postaci z używanego paliwa a spółka, występuje w przedstawionym stanie faktycznym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych stąd – stosownie do art. 12 ust. 1, ust. 2 a, ust. 2b, ust. 2c, art. 31, art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f. – zobowiązana jest do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy osób, które są u niej zatrudnione. Podstawą do obliczenia zaliczek jest dochód, za który uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., pomniejszone o stosowne koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, w przypadku korzystania z samochodu służbowego przez pracownika Spółki, dla celów służbowych [podróże służbowe oraz jazdy lokalne], jak i w celach prywatnych [przykładowo przejazdy z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca świadczenia pracy i z powrotem], obowiązana jest do naliczenia danemu pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w ryczałtowej wysokości wynikającej z art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. Na ryczałtową wysokość nieodpłatnego świadczenia, wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2015 r., zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej [Dz. U. z 2014 i., poz. 1662], wskazuje brak uzależnienia jego wysokości od czynników dodatkowych: sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów dla celów służbowych i w celach prywatnych, używania samochodu tylko w jazdach lokalnych, czy pozamiejscowych. Skarżąca powołała się na uzasadnienie projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy, gdzie wskazano m.in. "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Skarżąca podkreśliła we wniosku, że w uzasadnieniu do wprowadzonych do u.p.d.o.f. zmian wskazano, w jaki sposób skalkulowano wysokość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodu służbowego: "Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto: dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawę warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. [Dz.U. Nr 27, poz. 271], tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 [400 zł]." W ocenie spółki, odmienne od przedstawionego przez Spółkę podejście, stawałoby w sprzeczności z intencjami ustawodawcy, który wprowadzając instytucję ryczałtu, pragnął uproszczenia sposobu rozliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia oraz który określając jego wysokość w jednoznaczny sposób odwoływał się do stawek właściwych przy kilometrówce w przypadku wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy [Dz. U. z 2002 r., poz. 27, Nr 271, z póżn. zm.]. Zdaniem Skarżącej, stawka w tym rozporządzeniu [0,8358 zł] zawiera zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, "»otrzymanym świadczeniem jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.« Brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia [...]»Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem wykorzystywanie«. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych [...] świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych [...] nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie." [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, pogląd podzielony także przez skład orzekający w wyroku z 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16]. We wniosku podkreślono, że charakter wykonywanej przez jej pracowników pracy, konieczność odbywania częstych podróży służbowych, z przyczyn technicznych uniemożliwia faktyczne ustalenia, jaka ilość paliwa została wykorzystana w celach służbowych a jaka w celach wyłącznie prywatnych. Pracownik dokonuje uzupełnienia braku paliwa w chwili, kiedy okazuje się to niezbędne, korzystając z karty płatniczej pracodawcy. Jaka część zatankowanego paliwa zostanie przez niego następnie wykorzystana w trakcie trwania podróży służbowej a jaka w czasie prywatnym jest niemożliwa do określenia; w efekcie niemożliwym okazuje się wyliczenie realnie określonej wysokości przychodu. We wniosku zaakcentowano, że kwestia tak trudnego do wyliczenia przysporzenia z tytułu "nieodpłatnych świadczeń" była również przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Trybunał stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób rozumiane w ten sposób, że »inne nieodpłatne świadczenie« oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kontekście tzw. "innych nieodpłatnych świadczeń"' należy jednoznacznie podkreślić, że pracownik nie uzyskuje przychodu, jeżeli brakuje wyraźnego elementu realnego przysporzenia, w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, a w związku z tym nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak jest podstaw do określenia jego wysokości. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy: 1. zostały spełnione za zgodą pracownika [skorzystał z nich w pełni dobrowolnie]; 2. zostały spełnione w jego interesie [a nie w interesie pracodawcy] i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który: musiałby ponieść; 3. korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. We wniosku podano, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni terminu nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń. Dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. W podsumowaniu spółka podała, że ze względu na model biznesowy prowadzonej działalności gospodarczej, przyjęcie innego podejścia od prezentowanego, stałoby w jawnej sprzeczności z celem wprowadzonej regulacji zawartej w art. 12 ust. 2b i 2c u.p.d.o.f. oraz byłoby sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 4. Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-786/16-3/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowania, a w myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Art. 1 i ust. 2a ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" a dokonując wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" [Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.]. Zatem należy przyjąć – zdaniem organu – że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem [następstwem] jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy [art. 12 ust. 2 ustawy]; zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W myśl art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f., w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca, wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika. Zdaniem organu, przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej [Dz. U. z 2014 r. poz. 1662] a w ich świetle wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot. Organ podkreślił, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy [art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.]. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b [art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.]. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania [art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.]. W ocenie organu, wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Organ nie zgodził się z opinią Skarżącej, że koszty paliwa zużytego przez pracownika w ramach nieodpłatnego użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią wartość nieodpłatnego świadczenia o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., czyli zawierają się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem. Organ motywując to zapatrywanie podał, że w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 lub 400 zł. Zdaniem organu, ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą. Organ podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego [czy z oddaniem do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych], a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. Kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej opisywany ryczałt wynika, że kwota ryczałtu określona w art. 3 2 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również koszty paliwa, uznając, że jest to zbyt swobodna interpretacja, która nie znajduje podstaw w sformułowaniach zawartych w treści uzasadnienia. Organ w konkluzji podkreślił, że, w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej zgodnej ze stanowiskiem Skarżącej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, tj.; a) art. 12 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że Skarżąca – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna doliczyć pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego przychodu, w wysokości wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, z uwagi na fakt, iż koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., oraz od tak ustalonego przychodu ze stosunku pracy [uwzględniającego więc również wartość paliwa użytkowanego do celów prywatnych pracownika], pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych; b) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że Skarżąca, występująca jako płatnik, będzie w stanie jednoznacznie skonkretyzować i indywidualnie przypisać pracownikowi wysokość przychodu z tytułu innego nieodpłatnego świadczenia, równego kosztowi zakupu paliwa zakupionego do samochodów wykorzystywanych w celach zarówno służbowych jak i prywatnych; c) art. 2a O.p. w zw. z art. 11, art. 12 ust. 1-3, poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu podatkowego na korzyść podatnika. 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącą, trudności dotyczących prawidłowego określenia wysokości przychodu pracownika, ze względu na fakt wykorzystywania samochodu służbowego zarówno do celów służbowych jak i prywatnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że pogląd zaprezentowany przez organ nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa podatkowego oraz nie ma poparcia w orzecznictwie administracyjnym. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła, że w przypadku korzystania z samochodu służbowego przez pracownika Skarżącej w celach prywatnych, obowiązana jest do naliczenia danemu pracownikowi przychodu, z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w ryczałtowej wysokości wynikającej z art. 12 ust 2a i 2b u.p.d.o.f. a na ryczałtową wysokość nieodpłatnego świadczenia, wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2015 r. – zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wskazuje brak uzależnienia jego wysokości od czynników dodatkowych: sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów dla celów służbowych i w celach prywatnych, używania samochodu tylko w jazdach lokalnych, czy pozamiejscowych. Skarżąca powtórzyła argumentację z wniosku o interpretację nawiązującą do uzasadnienia do projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej a także do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15, 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 68/15 oraz z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/25. Skarżąca powtórzyła też dosłownie argumentację z wniosku dotyczącą charakteru wykonywanej przez jej pracowników pracy, konieczności odbywania częstych podróży służbowych, co z przyczyn technicznych uniemożliwia faktyczne ustalenie, jaka ilość paliwa została wykorzystana w celach służbowych a jaka w celach wyłącznie prywatnych, za wnioskiem powieliła też uzasadnienie i argumentację zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w spr. sygn. akt K 7/13. Skarżąca podkreśliła, że powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni terminu nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń, dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w spr. K 7/13 należy stosować do ustalania wysokości nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników. Skarżąca wskazała, że zasadne jest również podniesienie kolejnej zasady, która powinna znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a naruszenie tej zasady przez organ miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione przez Skarżącą stanowisko, zgodne z wykładnią przepisów dokonaną także przez składy orzekające sądów administracyjnych oraz zgodną z tezami Trybunału Konstytucyjnego w spr. K 7/13, wobec odmiennego stanowiska organu podatkowego, dowodzi istniejących wątpliwości co do treści przepisów art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej, w rezultacie, zgodnie z art. 2a O.p. wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej – wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacji art. 2a O.p., miało "służyć zwiększeniu ochrony praw podatnika, przede wszystkim w zakresie wykładni prawa, poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika" [vide: S. Giderewicz, "Opinia do ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw" (druk nr 988)]. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na istniejące sprzeczne ze sobą możliwe sposoby wykładni językowej przepisu art.12. ust 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust, 3 u.p.d.o.f., działać to powinno na jej korzyść i nie powinna ona ponosić negatywnych skutków wykładni dokonanej przez organ, sprzecznej z intencjami ustawodawcy. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w pełni do przedstawionego we wniosku własnego stanowiska Skarżącej, naruszając zasady postępowania, w tym zasadę prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca zaakcentowała, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jasno i wyraźnie podkreślała, że w żaden sposób nie jest w stanie zidentyfikować w jakieś wartości paliwo zakupione do napędu samochodu służbowego jest zużywane przez pracowników do celów prywatnych, w konsekwencji nie jest w stanie określić wartości potencjalnego przysporzenia majątkowego po stronie pracownika, zaś – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K 7/13 – przysporzenie majątkowe musi być skonkretyzowane, aby stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem kwestie te związane z niemożliwością skonkretyzowania i jednoznacznego przypisania przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników zostały przez organ pominięte. Skarżąca zauważyła, że w zaskarżonej interpretacji organ nie tylko nie odniósł się do powyższej kwestii ale i nie zaprzeczył słuszności tez przedstawianych w orzecznictwie sądów administracyjnych, jakie zostały przez Skarżącą przywołane, poprzestając na arbitralnym wyrażeniu swojego stanowiska, które stoi w sprzeczności z intencją wprowadzonych regulacji art. 12, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 3 u.p.d.o.f., co godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Zatem, skarga na interpretację indywidualną zasługuje na uwzględnienie. 2. Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. w odniesieniu do ryczałtu, według którego naliczany jest pracownikom Skarżącej podatek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania do celów prywatnych z samochodów służbowych, obejmującego zużyte na cele prywatne paliwo. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej [Dz. U. z 2014 poz. 1662]. Zgodnie z tym przepisem, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3." W ocenie organu właściwego w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie, podlegające odrębnemu opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, nie objęte ryczałtem, o którym mowa w powołanym przepisie. W ocenie Sądu, brzmienie przepisu nie uzasadnia wykładni zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się", "używać". Wbrew, zatem stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu [jak wskazuje art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. – wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych] obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, by racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć. Podkreślenia wymaga, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów podatkowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych [lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej] obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Zgodzić się należy ze Skarżącą także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Reasumując, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego. Stawiane w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. a także art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. okazały się zasadne. 3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. w zw. z art. 11, art. 12 ust. 1-3, należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie, gdyż rezultat zastosowania przede wszystkim wykładni językowej oraz celowościowej doprowadził do jednoznacznych rezultatów. 4. Zasadny okazał się też stawiany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącą, trudności dotyczących prawidłowego określenia wysokości przychodu pracownika, ze względu na fakt wykorzystywania samochodu służbowego zarówno do celów służbowych jak i prywatnych. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; interpretacje ogólne]. Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany – zgodnie z art. 14c § 2 O.p. – dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji, że wyroki, na które powołał się podatnik nie miały zastosowania. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09]. Stąd też należy stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p 5. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. 6. Na wniosek Skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego od organu administracji. Koszty te obejmują wpis uiszczony przez Skarżącą w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu [Dz.U. Nr 31, poz. 153], tj. w wysokości 240 zł oraz opłatę skarbową tj. 17 zł.