I FSK 1005/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą na M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 872/17 w sprawie ze skargi A. z siedzibą na M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. z siedzibą na M. kwotę 16700 (szesnaście tysięcy siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście (dalej NUS/organ I instancji) określił A. z siedzibą na M. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł. 1.2. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUS wydał decyzję z dnia 16 września 2016 r., w której określił Skarżącej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS zakwestionował zastosowanie przez Stronę 0% stawki podatku VAT do sprzedaży różnego rodzaju sprzętu elektronicznego typu iPhone, realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz R[...] Sarl. Ponadto NUS zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup sprzętu elektronicznego typu iPhone wystawionej przez T[...] sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży sprzętu elektronicznego wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły czynności pozorne. Jednocześnie, zdaniem NUS, faktury zakupowe, których Strona jest odbiorcą, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem obrót towarem został stworzony wyłącznie w celu nadużycia przepisów podatku od towarów i usług, zaś Strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych. 1.4. Decyzją z dnia 27 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.5. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, główną działalnością Strony był handel sprzętem elektronicznym typu iPhone oraz iPad. Prowadząc sprzedaż, Skarżąca otrzymywała drogą mailową informacje od partnera handlowego ze specyfikacją modelu sprzętu elektronicznego i cen zakupu, a następnie drogą mailową oferowała klientowi towar. Po zaakceptowaniu oferty Strona wystawiała fakturę pro forma w celu otrzymania przedpłaty. W przypadku zakupu towaru przez Stronę dokonywała ona przedpłaty otrzymując fakturę pro forma, co warunkowało zwolnienie towaru na jej rzecz. 1.6. Skarżąca zawarła umowę na usługi logistyczne ze S[...] S.A. z siedzibą w G., na podstawie której S[...] świadczyło na jej rzecz usługi magazynowania, w szczególności mechanicznego załadunku i rozładunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów. Z dokumentów magazynowych przesłanych przez S[...] wynikało, że towar będący przedmiotem zakupu przez Stronę od T[...] sp. z o.o. został wprowadzony do magazynu przez firmy C[...] SARL, A[...] N.V., H[...] GmbH oraz I[...] B.V. Firmy te dokonały sprzedaży towaru na rzecz P[...] sp. z o.o., która następnie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz T[...] sp. z o.o., zaś ta dokonała sprzedaży na rzecz Skarżącej. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wynikało z kolei, że P[...] sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników, a powodem tego było wątpliwe istnienie tego podmiotu. 1.7. Spółka zawarła również umowę na świadczenie usług z P[...]1 sp. z o.o., w ramach której spółka ta koordynowała transport związany z odbiorem towaru ze S[...] oraz przygotowywała dokumenty dla przepływu towarów. Transport związany z odbiorem towarów był organizowany i zamawiany przez P[...]1 sp. z o.o., która następnie obciążała tymi kosztami Stronę. Towar był odbierany przez firmę transportową ze S[...] i przewożony do P[...]1 sp. z o.o., gdzie w tym samym dniu był odbierany przez firmę transportową opłacaną przez klienta Strony, np. R[...] Sarl i przewożony pod adresy dostawy poza terytorium kraju. W toku kontroli przeprowadzonej wobec P[...]1 sp. z o.o. ustalono, że w tym samym dniu odbierano towar ze S[...] i następnie przekazywano go firmie transportowej organizowanej i opłacanej przez klienta R[...] Sarl. 1.8. DIS zwrócił uwagę, że z informacji przesłanej przez luksemburską administrację podatkową wynikało, iż R[...] Sarl działa jako spółka wiodąca w oszustwie karuzelowym i figuruje w bazie danych Eurofisc. Jednocześnie w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wskazano, że 80 sztuk sprzętu elektronicznego, zawierającego indywidualne numery EMEI, będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Stronę, było po opuszczeniu terytorium kraju powtórnie przedmiotem innych transakcji na terenie Polski. 1.9. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności zakupu towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez T[...] sp. z o.o. oraz ich dalsza odsprzedaż przez Stronę na rzecz R[...] Sarl świadczą o braku rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej. 1.10. DIS zauważył, że transakcje zakupu i dalszej odprzedaży towaru odbywały się w bardzo szybki sposób, zaś wszystkie zaangażowane w to podmioty korzystały z usług tego samego magazynu. W ocenie DIS, dokonywanie przesunięć magazynowych i zwalnianie towaru w ciągu 1-2 dni świadczyło o pewności obrotu, co nie jest typowym zjawiskiem w normalnym handlu, jak również o braku elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych. Organ odwoławczy wskazał także, że jak wynikało z korespondencji mailowej, obrót towarami był z góry zaplanowany, tj. w ciągu dwóch godzin T[...] sp. z o.o. dokonała "zakupu" i bardzo szybkiej "sprzedaży" towaru na rzecz Strony, zaś Skarżąca była już przygotowana do dalszej odsprzedaży i wywozu towarów. Korespondencja mailowa wskazuje także, że nawiązanie współpracy R[...] Sarl ze Stroną znacznie odbiegało od typowych relacji handlowych. Strona występując bowiem z propozycją współpracy wiedziała już, że potencjalny kontrahent będzie nią zainteresowany i zleciła jeszcze przed sprawdzeniem chociażby dokumentów rejestracyjnych R[...] Sarl i otrzymaniem odpowiedzi, wystawienie faktury pro forma. 1.11. Wobec tych ustaleń DIS stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T[...] sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.12. DIS wskazał, że Skarżąca nie dochowała także należytej staranności w prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego, ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów należało uznać za niewystarczające. DIS zauważył, że w zakresie nabycia towarów Spółka nie zainteresowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T[...] sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona wchodząc w relacje handlowe z firmą T[...] sp. z o.o. i R[...] Sarl nie działała w dobrej wierze. 1.13. Za niezasadny DIS uznał także zarzut niewystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T[...] sp. z o.o. Organ wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione przez NUS były pełne i nie wzbudziły wątpliwości, zaś wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, podczas gdy obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania w określonym terminie decyzji i wskazanie, że sprawa powinna zostać rozstrzygnięta poprzez umorzenie postępowania, a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o PTU) i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, nr 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez T[...] sp. z o.o. wynikające z przyjęcia, iż ustalony przez organ stan faktyczny (choć wadliwie i z naruszeniem przepisów o postępowaniu) odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej; b) art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do stawki 0% VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R[...] pomimo spełnienia przez Stronę warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności; c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Op) poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zaaprobowanie i powielenie ustaleń dokonanych przez organ I instancji w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym; d) art. 199a § 3 Op poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T[...] sp. z o.o. w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., III SA/Wa 872/17, oddalił skargę A. z siedzibą na M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego oraz ich następna sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miały charakter czynności pozornych, w których uczestniczono świadomie, czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Strona nie miała wiedzy (i nie mogła się dowiedzieć), że uczestniczy w transakcjach pozornych. 3.3. Opierając się na ustaleniach organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony - brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T[...] sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca nie dochowała także należytej staranności w prowadzonej działalności. Ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów należało uznać za niewystarczające. W zakresie nabycia towarów Spółka nie zainteresowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T[...] sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona, wchodząc w relacje handlowe z firmą T[...] sp. z o.o. i R[...] Sarl, nie działała w dobrej wierze. 3.4. Zdaniem Sądu nie było także podstaw do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji między Stroną a T[...] sp. z o.o. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe były pełne i nie budziły wątpliwości, zaś wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego oznaczałoby przerzucenie na sąd obowiązku wypowiedzenia się co do stanu faktycznego, podczas gdy obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym. 3.5. Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie ostatecznie okazało się być prowadzone zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa. Twierdzenia organów są przekonywujące i udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszelkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie można uznać za nietrafione. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 marca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r., III SA/Wa 872/17. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów o postępowaniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez Organ odwoławczy z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (J.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). 1.2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaaprobowanie motywów rozstrzygnięcia powołanych w Decyzji Drugoinstancyjnej przez Dyrektora IS i oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. 1.3. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą wskazane w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniające wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a T[...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. 2. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.J. Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz. 1054 z późn. zm., dalej - ustawa o PTU) poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż ustalony przez Organ I instancji zaaprobowany przez Dyrektora IS stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej; 2.2. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, nr 1, ze zm., dalej - Dyrektywa) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych w lipcu 2014 r. przez T[...] Sp. z o.o. - pomimo rzeczywistego charakteru transakcji oraz spełnienia warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności; 2.3. art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez Jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R[...] Sari - pomimo spełnienia przez Stronę formalnych warunków uprawniających do zastosowania tej preferencji, a także działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności; 2.4. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd I instancji treści pojęcia "pozorność transakcji", zakresu klauzuli nadużycia prawa oraz zasady dobrej wiary i należytej Staranności skutkującą nieuzasadnionym pozbawieniem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych w lipcu 2014 r. przez z T[...] Sp. z o.o.; 2.5. art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd I instancji zakresu klauzuli nadużycia prawa oraz zasady dobrej wiary i należytej staranności skutkującą nieuzasadnionym pozbawieniem Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz R[...] Sarl. 4.3. Ze względu na wskazane powyżej naruszenia prawa wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, gdyż jej okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowań podatkowych, lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, iż ustalony przez Organ I instancji zaaprobowany przez Dyrektora IS stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej. 7.2. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że "faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T[...] sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT." Kontynuując, organ podatkowy wywiódł, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności. Zdaniem organu odwoławczego, ograniczenie się przez Stronę do gromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swoich kontrahentów należało uznać za niewystarczające. DIS zauważył, że w zakresie nabycia towarów Spółka nie zainteresowała się źródłem pochodzenia sprzętu elektronicznego, co potwierdza świadomość nielegalnego obrotu. Jednocześnie okoliczności nabycia towaru od T[...] sp. z o.o. cechujące się szybkością, jak i ich pewnością zawarcia oraz następna odsprzedaż tego samego towaru poprzedzona jedynie parogodzinną korespondencją handlową dotyczącą oferowania konkretnych produktów, wystawienia faktur pro forma, dokonywania płatności ekspresowymi przelewami, nie koresponduje ze wzorcem profesjonalnego przedsiębiorcy handlującego z nowymi partnerami, lecz świadczy o ustalonych rolach poszczególnych ogniw w łańcuchu transakcji. Tego typu działania świadczą zatem o tym, że Strona, wchodząc w relacje handlowe z firmą T[...] sp. z o.o. i R[...] Sarl, nie działała w dobrej wierze. Jako podstawę prawną wydanej decyzji powołano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. 7.3. Dokonując sadowej kontroli tej decyzji, Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem sporu jest wyjaśnienie, czy zakupy sprzętu elektronicznego oraz ich następna sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów miały charakter czynności pozornych, w których uczestniczono świadomie czy też zamiarem Spółki było faktyczne realizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Strona nie miała wiedzy (i nie mogła się dowiedzieć), że uczestniczy w transakcjach pozornych. Odnosząc się do tak zakreślonego zagadnienia spornego, Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych. 8.1. Trafnie zauważył jednak Autor skargi kasacyjnej, że ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej, którą można wywieść ze stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. 8.2. Z ustaleń faktycznych nie wynika bowiem jednoznacznie, czy w sprawie podstawą odmowy odliczenia podatku naliczonego i prawa do zastosowania 0% stawki podatkowej jest oszustwo podatkowe określane mianem karuzeli podatkowej czy nadużycie prawa podatkowego. W pierwszym przypadku podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, a w drugim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Zjawisko karuzeli podatkowej i nadużycia prawa podatkowego nie ze sobą tożsame, a podstawa prawna nie może być stosowana zamiennie, niezależnie od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. 8.3. Należy zauważyć, że w zaskarżonych decyzjach oraz wyroku Sądu pierwszej instancji posłużono się zarówno pojęciem karuzeli podatkowej, jak i pozorności stanowiącej podstawę nadużycia prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU. 9.1. Wyjaśnić zatem należy, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Konkludując, karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. 9.2. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, powołany przez organ jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, stanowi natomiast normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie [...], C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie [...]., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. 9.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień karuzeli podatkowej nie można traktować jako nadużycia prawa, co wyraźnie podkreślił NSA w tezie wyroku z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16. W wyroku tym NSA podkreślił, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ogólnie ujmując, karuzela podatkowa stanowi oszustwo podatkowe, natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. 9.4. Należy ponadto wskazać, że w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT. 9.5. W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, organ winien zakwestionować prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. 9.6. Natomiast powołany przez organ w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU stanowił podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku w związku z wykryciem nadużycia prawa podatkowego w zakresie VAT. Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak ustalenia, że transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Organ winien zatem ustalić, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ winien przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. 9.7. Tymczasem mimo powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU organy nie wykazały, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ nie przedefiniował też zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Przeciwnie, organy argumentowały, że sprawie wystąpiło zjawisko karuzeli podatkowej, a Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie potwierdzały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie można było wobec nich zastosować jakiejkolwiek preferencji podatkowej. Podobnie po stronie zakupów Strony - brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktura wystawiona przez T[...] sp. z o.o. nie potwierdzała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca nie dochowała także należytej staranności w prowadzonej działalności." W tej sytuacji nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. 10.1. W rezultacie zasługują także na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na zastosowanie powołanego w decyzji przepisu prawa materialnego. 10.2. Nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą wskazane w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniające wystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a T[...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono i zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA). Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze, należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.). 10.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień przedwczesne jest odniesienie się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Zastosowanie tego przepisu zależne jest bowiem od poczynionych ostatecznie przez organ ustaleń faktycznych. Stwierdzenie uczestniczenia skarżącej w karuzeli podatkowej powodować będzie konieczność rozważania przez organ uwzględniania zaprezentowanej powyżej tezy, w myśl której podmiot działający w ramach oszustwa karuzeli podatkowej nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego dostawy, także WDT, nie podlegają opodatkowaniu według reguł przewidzianych w ustawie o PTU. 10.4. Mając na uwadze powyższe, organ jest zobligowany do jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie miała karuzela podatkowa czy nadużycie prawa w rozumieniu nadanym temu pojęciu w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zależności od przyjętych ustaleń organ winien zastosować, uwzględniając przedstawione powyżej wyjaśnienia, adekwatną podstawę prawną ewentualnego zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. 11. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.. 12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek