I SA/Bk 1206/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę B. K. (dalej powoływana jako "Skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: w nakazie zapłaty z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarżąca została zobowiązana przez Sąd Rejonowy w B. do zapłaty w postępowaniu upominawczym na rzecz Prokura N. we W. (dalej: "Fundusz") kwoty 12.730,03 zł. Z treści pozwu wynikało, że Skarżąca oraz S. S.A. (dalej: "Bank") zawarli w dniu [...] lutego 2007 r. umowę bankową o numerze [...], na podstawie której pozwana otrzymała określoną w umowie kwotę pieniężną, jednocześnie zobowiązała się do jej zwrotu na warunkach określonych w umowie. Umowa ta nie została zawarta na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według strony pozywającej, dowodem na powyższe jest wyciąg z ksiąg rachunkowych Funduszu i ewidencji analitycznej z dnia [...] maja 2015 r. Ponieważ strona pozwana nie wywiązała się z przyjętego na siebie zobowiązania, wierzyciel pierwotny – Bank - w dniu [...] maja 2015 r. zawarł z Funduszem umowę przelewu wierzytelności, cedując na jego rzecz całość praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez stronę pozwaną z wierzycielem pierwotnym. Zadłużenie strony pozwanej, stanowiące wartość przedmiotu sporu, wynosi 12.730,03 zł. w tym należność główna - 5.281,62 zł a odsetki - 7.448,41 zł, na które składają się przejęte w drodze cesji należności głównej wynikające ze wskazanej wyżej umowy oraz pozostałe koszty naliczane przez stronę powodową. Skarżąca wniosła zarzuty do postanowienia Sądu i podniosła zarzut przedawnienia wierzytelności. Pismem z dnia [...] października 2016 r. Fundusz poinformował Sąd Rejonowy, że wnosi o cofnięcie pozwu i umorzenie postępowania. Następnie firma K. S.A. (działająca w imieniu Funduszu) poinformowała Skarżącą, że uznała zarzut przedawnienia za zasadny. Ponadto stwierdziła, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania i w związku z tym kwota ta będzie stanowiła przychód opodatkowany na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Fundusz przysłał Skarżącej informację PIT-8C, z której wynika, że jej przychodem jest przedawniona wierzytelność w kwocie 31.909,81 zł. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zaprezentowana przez nią opinia na temat niezaistnienia po jej stronie trwałego przysporzenia majątkowego w wyniku zrzeczenia się przeterminowanego roszczenia przez wierzyciela wtórnego - jest zgodna z obowiązującym prawem, a w związku z tym fakt zrzeczenia się tego roszczenia przez firmę windykacyjną nie upoważnia jej do wystawienia Skarżącej informacji PIT-8C? Zdaniem Skarżącej, po jej stronie nie nastąpiło trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia przez bank. Tylko Bank miał podstawę prawną do wystawienia PIT-8C, gdyby umorzył przedawnioną wierzytelność, a nie obecny wierzyciel. Zdaniem Skarżącej, mimo rezygnacji przez nowego wierzyciela z dochodzenia przedawnionego długu, zobowiązanie nadal istnieje i dłużnik ma obowiązek wykonać ciążące na nim zobowiązanie, natomiast wierzyciel nie może dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że mimo przedawnienia zobowiązania może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. Zatem nie wystąpił też obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez firmę windykacyjną, a Skarżąca nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu. W wydanej w dniu [...] czerwca 2017 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") a także art. 117 ustawy Kodeks cywilny i stwierdził, że zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Nie może ono być wyegzekwowane pod przymusem ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. Zdaniem organu, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania Skarżącej są zatem analogiczne, jak przy jej umorzeniu. Dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Co do zasady bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne (art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawa przewiduje przy tym okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia (art. 123 § 1 Kodeku cywilnego). W związku z powyższym organ uznał, że przedawnienie zobowiązania spowodowało powstanie po stronie Skarżącej przychodu podatkowego z mocy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie przedawnienia zobowiązania, w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia. Organ wyjaśnił ponadto, że w związku z treścią art. 42a u.p.d.o.f. podmiot będący w momencie przedawnienia zobowiązania wierzycielem tego zobowiązania ma obowiązek sporządzić informację PIT-8C na imię dłużnika, w której jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien wykazać wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik spłaty odmawia. Przy czym przychód dłużnika (Skarżącej) z tytułu przedawnienia zobowiązania powstaje niezależnie od sporządzenia informacji PIT-8C przez wierzyciela. W konsekwencji organ stwierdził, że na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania i opodatkowania ww. przychodu w zeznaniu podatkowym (PIT-36) składanym za rok, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po tym zdarzeniu. Na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., w ww. terminie na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego sprawy przedawnienie zobowiązania spowodowało powstanie po jej stronie przychodu podatkowego w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania w wysokości zadłużenia, które było wymagane na moment przedawnienia oraz że podmiot będący w momencie przedawnienia zobowiązania wierzycielem tego zobowiązania ma obowiązek sporządzić informację PIT-8C na imię dłużnika, w której jako przychód z innych źródeł, o których w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien wykazać wartość przedawnionego zobowiązania, którego dłużnik spłaty odmawia, a także - naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613), poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na korzyść podatnika. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przedawnieniem dochodzonej od osoby fizycznej wierzytelności, niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, występuje u niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego przepisu wynika zatem zasada powszechności opodatkowania, która jest uszczegółowiona w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazująca źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił takie źródła przychodów jak stosunek służbowy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza czy inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58). Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09, LEX nr 1099749 a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r., I SA/Bk 985/17). Nie budzi wątpliwości tut. Sądu, że przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Instytucja przedawnienia została uregulowana w art. 117-125 k.c. Zgodnie z art. 117 § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, przy czym po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2). Przedawnienie zobowiązania jest zatem zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie wygasa, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Nadto roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Wobec powyższy rozważań Sąd uznaje za błędną argumentację organu, że na gruncie skutków podatkowych należy zrównać sytuację umorzenia zobowiązania z jego przedawnieniem. Są to dwie różne instytucje prawne, wywołujące na gruncie prawa cywilnego zupełnie inne skutki względem konkretnej wierzytelności. O ile umorzenie wierzytelności powoduje jej wygaśnięcie, a zatem definitywną utratę bytu prawnego, tak upływ terminu przedawnienia wierzytelności powoduje jedynie niemożność jej skutecznej egzekucji. Co do zasady, przedawniona wierzytelność wciąż istnieje i obciąża zobowiązanego jako tzw. zobowiązanie naturalne. Taki pogląd wyraził też tut. Sąd w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 985/17, choć w odmiennym stanie faktycznym). Z treści przedłożonego przez Skarżącą wniosku wynika natomiast, że względem Skarżącej doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z niespłaconej umowy bankowej. Wnioskodawczyni nie wywiązała się z zaciągniętego zobowiązania a Wierzyciel – Bank dokonał cesji wierzytelności na rzecz innego podmiotu - Funduszu, który wystąpił wobec Skarżącej z powództwem o zapłatę. W dniu [...] czerwca 2016 r. Sąd Rejonowy wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, którym nakazał Skarżącej zapłatę należności na rzecz Funduszu. Skarżąca w sprzeciwie od nakazu podniosła zarzut przedawnienia roszczenia. Fundusz cofnął powództwo i wniósł o umorzenie postępowania. Następnie Fundusz, działając przez podmiot prowadzący jego obsługę windykacyjną, poinformował Skarżącą, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania. Następnie przesłał Skarżącej PIT 8C, w którym wskazał przedawnioną wierzytelność jako przychód do opodatkowania. Jak już wskazano, co do zasady skuteczne podniesienie zarzutu przedawnienia należności cywilnoprawnej na podstawie k.c. nie powoduje wygaśnięcia tejże wierzytelności lecz przekształcenie jej w tzw. zobowiązanie naturalne. Skutkuje to tym, że brak jest możliwości wyegzekwowania należnego świadczenia na drodze przymusu. Jednak wierzytelność, która realnie istnieje, może podlegać umorzeniu z woli wierzyciela, czy to w drodze umowy o zwolnienie z długu, czy też poprzez jednostronną czynność wierzyciela. W zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy na skutek przedawnienia zobowiązania zobowiązanie przekształciło się w zobowiązanie naturalne. Jednak w okolicznościach tej sprawy miało miejsce zwolnienie z długu, gdyż wierzyciel – Fundusz - poinformował Skarżącą, że uznaje przedawnienie i rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania a następnie wystawił Skarżącej PIT 8C. W tych okolicznościach Skarżąca na skutek przedawnienia uzyskała więc korzyść majątkową, która ma charakter trwały, nastąpiła zmiana charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne, co powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem w niniejszej sprawie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, gdyż Skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu. Pożyczka straciła swój zwrotny charakter i stała się jej trwałym (definitywnym) przysporzeniem majątkowym. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało z organem, że w okolicznościach tej sprawy przedawnienie wierzytelności stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy należało oddalić skargę, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).