II SA/Bd 933/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Brzezińska Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Saniewski (spr.) sędzia WSA Jarosław Wichrowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...].EC Naczelnik Urzędu Celnego w T., na podstawie art. 207 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 5, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 471, zwanej w skrócie "u.g.h.") wymierzył skarżącej spółce [...] Sp. z o.o. w Bielsku – B. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier poza kasynem gry. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia orzekający organ podniósł, iż podstawą wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wobec Spółki stanowił protokół kontroli z dnia [...] sierpnia 2016 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Referatu Dozoru Urzędu Celnego w T. w zakresie prawidłowości urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych. W wyniku kontroli ustalono, że w lokalu Salon gier "J. H. C.", przy ul. [...] w C. znajdowały się trzy automaty do gier (H. S., typ video, nr [...] oraz nr [...] 02629; S. +G. , typ video, nr [...] oraz nr [...] 02627; H. S., typ video, nr [...] oraz nr [...] 02625) podłączone do sieci prądu elektrycznego i gotowe do gry W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolujący stwierdzili, że gry na ww. urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził, że skarżąca spółka urządzając gry na powyższych automatach poza kasynem gry, na podstawie przepisu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podlega karze pieniężnej określonej w art. 89 ust 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 (art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gier poza kasynem gry, a więc jako źródło normy sankcjonującej jak i sankcjonowanej), 2. rażące naruszenie art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przewidzianego w tym przepisie okresu przejściowego, 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 3 TUE przez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności osób urządzających gry na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h. w brzmieniu po dniu 3 września 2015 r., podczas gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego UE jakim jest Rzeczpospolita Polska wynikającym z zasady legalizmu była odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE, wobec czego nie mógł być stosowany, 4. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h., który zawiera nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wolnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że gry urządzane na ww. automatach spełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 5 u.g.h. tj. odbywają się na urządzeniach elektronicznych/elektromechanicznych, mają charakter losowy i organizowane są w celach komercyjnych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry na podstawie wydanej koncesji. Z treści ww. przepisów wynika, że zakaz w nich określony jest adresowany do wszystkich podmiotów, czyli zarówno osób fizycznych jaki i prawnych oraz niezależnie od tego, czy posiadają one koncesję na prowadzenie kasyna gry, czy też nie. Działalność w zakresie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 (ust. 5) u.g.h. urządzana poza kasynem gry, jest więc zawsze działalnością nielegalną, czym narusza ona zarówno art. 14 ust. 1 jak i art. 6 ust. 1 u.g.h. i stanowi delikt administracyjny przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 2, a nie delikt przewidziany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Odpowiedzialności przewidzianej w tym przepisie podlega "urządzający gry". Dysponentem automatów, organizującym gry w ww. lokalu jest skarżąca spółka, należy zatem uznać ją za "urządzającego gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanych w niniejszej sprawie nie można uznać za "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak jest podstawy do odmowy stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.n. jako przepisu niezgodnego z przepisami prawa [...]. Organ wskazał, że problem ten został jednoznacznie rozstrzygnięty uchwałą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W kontekście tej uchwały organ zwrócił uwagę, że skarżąca spółka nie posiada i nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, a przedmiotowe automaty do gry nie czyniły zadość jakimkolwiek warunkom urządzania gier na automatach (nie były zarejestrowane). Mimo to strona podjęła działalność w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kontrolowanym miejscu. W przedmiotowej uchwale zaś NSA wskazał, że podmiot znajdujący się w wyżej wskazanej sytuacji tj. taki który nie posiada i nigdy nie posiadał koncesji (zezwolenia) na urządzanie gier na automatach, nie może skutecznie powołać się na argument o technicznym charakterze art. 14 u.g.h. Organ podkreślił też, że kontrola została przeprowadzona w dniu [...] sierpnia 2016 r. czy po wejściu w życie zmian do ustawy o grach hazardowych, a więc zastosowane w sprawie przepisy zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w dniu [...] listopada 2014 r. pod numerem [...] zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239 poz. 2019 ze zm.). Komisja nie wniosła zastrzeżeń. Także okres dostosowawczy (ochronny) do dnia [...] lipca 2016 r., no który wskazuje skarżąca, nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż ustalony art. 4 ustawy zmieniającej obowiązek dostosowania się do wymogów określonych ustawą zmieniającą dotyczy jedynie podmiotów posiadających koncesje lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Tymczasem skarżąca takowego zezwolenia lub koncesji nie posiadała. W skardze do sądu [...] Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając: 1) naruszenie art. 89 ust 1 pkt. 1 u.g.h. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (w skrócie "TUE") przez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności osób urządzających gry na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., w brzmieniu po dniu 3 września 2015 r., podczas gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE, wobec tego nie mógł on być zastosowany; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci niedopełnienia zobowiązań ciążących na organach państwa na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w skrócie "TFUE") przez błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. ma zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten nie mógł być stosowany, ponieważ jako wymóg techniczny w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego wynikającym z zasady legalizmu była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 3) obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h., który zawiera nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 4) naruszenie przepisów art. 120 i 121 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie podstawowych zasad procedury ujętej w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oczywistą niezgodnością decyzji administracyjnej z prawem, bowiem stanowisko organu jest sprzeczne z prawem Unii. Organ II instancji w sposób nieprawidłowy zastosował art. 89. ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w ten sposób, że błędnie określił wynikające z prawa Unii konsekwencje zarówno braku, jak i późniejszej nieprawidłowej notyfikacji projektu nowego brzmienia art. 14 ust. 1 tej ustawy, zawierającego zakaz organizowania gier poza kasynami sankcjonowany art. 89 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Spółki, art. 14 ust. 1 u.g.h. jest ponad wszelką wątpliwość przepisem technicznym. Strona podniosła, że jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2447/13, niemożność stosowania przepisów technicznych jest konsekwencją wady obiektywnej polegającej na poważnych uchybieniach w procedurze ich ustalania. Przepisy takie nie mogą być w ogóle stosowane z przyczyn tkwiących w tych przepisach, a nie ze względu na okoliczności, do których się odnoszą. Nie jest zatem dopuszczalne relatywizowanie stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i uzależnianie prawnej możliwości nałożenia kary pieniężnej na jego podstawie od okoliczności faktycznych dotyczących konkretnej sprawy, np. od tego, czy podmiot i urządzający grę na automatach posiadał zezwolenie, albo ubiegał się o zalegalizowanie swojej działalności. Zdaniem skarżącej, organ nie odniósł się do zarzutu niezgodności art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. z art. 56 TFUE, podczas gdy jego obowiązkiem, wynikającym z zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym była odmowa stosowania przepisów sprzecznych z prawem Unii. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając w niniejszej sprawie jako sąd Unii w ramach systemu ochrony prawnej Unii Europejskiej, winien samodzielnie dokonać oceny zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, a w razie niewystarczającego wyjaśnienia kwestii prawa Unii w dotychczasowym dorobku tego Trybunału winien skorzystać z przewidzianej w art. 267 TFUE procedury pytania prejudycjalnego. Nie stoi temu na przeszkodzie uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., która jest sprzeczna z prawem Unii, kwestionuje bowiem znaczenie zasady efektywności prawa Unii. Sprzeczność uchwały siedmiu sędziów z prawem Unii sprawia, że jest ona bezskuteczna, a w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zwrócić się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z art. 267 TFUE. W żadnym przypadku nie może temu stać na przeszkodzie art. 269 §1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Gdy rozpatrujący sprawę sąd krajowy uzna, że w ramach rozpatrywanej sprawy powstaje pytanie dotyczące wykładni lub ważności prawa Unii, ma on możliwość lub, w zależności od przypadku, obowiązek zwrócenia się do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, a rzeczone uprawnienie, względnie obowiązek, nie mogą napotykać na przeszkodę w postaci krajowych norm wynikających z przepisów prawnych, czy też z orzecznictwa. Skarżąca zaznaczyła, że obowiązki sądów krajowych zostały potwierdzone zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego. Relacja między Trybunałem Sprawiedliwości a sądami krajowymi została wielokrotnie potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, przy czym strona powołała się na wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r. (sygn. akt Kp 3/08) i postanowienie z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04). Ukształtowaną w Traktatach rolę Trybunału Sprawiedliwości potwierdził również wielokrotnie Sąd Najwyższy, przy czym strona szczegółowo wskazała na konkretne orzeczenia tego Sądu. Stan prawny obowiązujący do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015r. nie pozwalał na karanie osób prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach poza kasynami gry. Zakaz bowiem urządzania gier poza kasynami wynikający z art. 14 ust 1 u.g.h. pozostawał bezskuteczny z powodu braku notyfikacji ich projektów zgodnie z wymogiem określonym w art. 8 dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym wszystkie organy państwa zobowiązane były do odmowy stosowania przedmiotowych przepisów. Po raz pierwszy w wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i in. Trybunał Sprawiedliwości w punkcie 25 posłużył się art. 14 ustawy o grach hazardowych jako przykładem przepisu spełniającego tę definicję przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a także potwierdził techniczny charakter zakazu urządzania gier poza kasynami w wyroku w sprawie C-98/14. Bezskuteczność nienotyfikowanych przepisów spowodowała, że działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach do dnia 3 września 2015 r. (wejścia w życie ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych) nie podlegała reglamentacji, ponieważ art. 14 u.g.h. nie został notyfikowany Komisji Europejskiej i pozostają one bezskuteczne, natomiast dotychczasowa regulacja zawarta w ustawie o grach i zakładach wzajemnych została skutecznie uchylona na mocy art. 14 ustawy o grach hazardowych. Odmienna interpretacja byłaby sprzeczna nie tylko z podstawowymi zasadami rządzącymi stosowaniem prawa Unii w krajowych porządkach prawnych (w szczególności z zasadami szczerej współpracy, skutku bezpośredniego i pierwszeństwa prawa UE), ale również z art. 16 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W świetle art. 8 dyrektywy 98/34/WE trudno uznać, w ocenie skarżącej, notyfikację projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych za prawidłową, a tym samym skuteczną. Zarówno w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, jak i w dokumentach notyfikacyjnych pominięto fakt braku notyfikacji obowiązujących przepisów ustawy oraz jego prawną konsekwencję polegającą na tym, że prawnie skuteczny zakaz urządzania gier poza kasynami pojawia się w polskim porządku prawnym po raz pierwszy. Dopiero bowiem po wejściu w życie notyfikowanych przepisów będzie on mógł być skutecznie egzekwowany wobec jednostek. Pominięta została nie tylko jakakolwiek rzetelna analiza projektu z punktu widzenia prawa Unii, ale również określenie skutków regulacji nie objęło sanacji sytuacji powstałej po wejściu w życie zmienianej ustawy, w szczególności rozwiązania problemów dotyczących stosowania zawartych w niej przepisów technicznych nie poddanych notyfikacji. Analizy takiej nie znajdziemy również w dokumentach towarzyszących projektowi. Spółka zwróciła uwagę, że ani uzasadnienie, ani też opis treści notyfikowanego aktu, które zawarto w formularzu notyfikacyjnym, nie odnoszą się do kwestii ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wprowadzeniu zakazu organizowania gier na automatach poza kasynami gry. Co więcej z nieznanych przyczyn w formularzu notyfikacyjnym zaznaczono, że w projekcie nie znajdują się przepisy techniczne. Tym samym wprowadzono w istocie i Komisję, i inne państwa członkowskie w błąd, niezasadnie sugerując brak przepisów technicznych w ustawie nowelizującej. Nasuwają się zatem wątpliwości co do skuteczności dokonanej notyfikacji. Sama dyrektywa nie rozstrzyga tej kwestii, natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że należy przyjąć konsekwencje nienależytej notyfikacji analogiczne do braku notyfikacji. Należy zatem uznać tożsamość braku notyfikacji i notyfikacji nienależytej, a w związku z tym art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozostaje bezskuteczny. Z powyższych względów, zdaniem strony należy uznać, że ustalenie składu siedmiu sędziów NSA, jakoby art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie stanowił normy technicznej, jest błędne i opiera się na nieprawidłowym odczytaniu wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności zaś z wyroku Fortuna oraz wyroku w sprawie greckiej. NSA podważył w ten sposób efektywność prawa Unii Europejskiej. Uznał za pozbawione jakiejkolwiek prawnej doniosłości obowiązki wynikające z art. 4 ust. 3 TUE (zasada szczerej współpracy, obligująca sądy do zapewnienia pełnej skuteczności prawu UE) oraz z art. 288 TFUE (zasada wiążącego, również dla sądów krajowych, skutku dyrektyw - w tym przypadku dyrektywy 98/34). Komentowana uchwała narusza zatem zasadę skuteczności prawa UE i przez to nie może być oceniona inaczej, jako błędna, nie tylko na gruncie art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ale również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Stanowisko NSA zakłada bowiem nieprawidłowo, że dopuszczalne i zasadne jest egzekwowanie za pomocą instrumentarium sankcji (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) zakazu wynikającego z przepisu zawierającego normę techniczną, który z uwagi na nienotyfikowanie go (w fazie projektu) Komisji Europejskiej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 8 dyrektywy 98/34, jest pozbawiony waloru stosowalności (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie stanowi wykładnię in fraudem legis z perspektywy prawa Unii. Wskazywana w szczególności, jako uzasadnienie stanowiska NSA, kwestia autonomii funkcji sankcji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie ma znaczenia, skoro niezależnie od tej funkcji, w każdym przypadku zastosowanie przepisu wyrażającego sankcję stanowi egzekwowanie obowiązku wynikającego z przepisu (art. 14 ust. 1 u.g.h.), którego stosować nie wolno. Wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy administracji i sądy krajowe, na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, a bardziej szczegółowo z uwagi na zasadę efektywności prawa UE, są zobowiązane powstrzymać się od jakiejkolwiek próby egzekwowania sankcji wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sprzeczność uchwały siedmiu sędziów z prawem Unii sprawia, że jest ona bezskuteczna, a w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zwrócić się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości. Strona zwróciła nadto uwagę na niemożność powoływania się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie 4/14 jako argument przemawiający za skutecznością art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., upatrując w nim ostatecznego rozstrzygnięcia co do skuteczności przedmiotowych przepisów, albowiem zarówno pytania jak i wydane w odpowiedzi na nie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyły zgodności art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją, nie zaś z prawem Unii i tym samym pozostawały w zasadzie bez znaczenia dla ustalenia zakresu obowiązków sądów krajowych i innych organów państwa polskiego wynikających z prawa Unii. Skarżąca, powołując się na wskazane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, zarzuciła także, że zgodnie z orzecznictwem tego Trybunału pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. określający definicję gier na automatach poprzez określenie jej cech, w tym losowego charakteru gier oraz wygranych, jest przepisem technicznym. Ustawa o grach hazardowych z 2009 r. wprowadziła do definicji gier na automatach następujące nowe elementy: losowy charakter gier (art. 2 ust. 3), rozszerzenie pojęcia wygranej rzeczowej również na wygrane polegające na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Na mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. pojęciem gier na automatach objęte zostały również gry urządzane w celach komercyjnych, gry o charakterze losowym, w których wygrana rzeczowa lub pieniężna nie występuje. Nowa definicja objęła zatem urządzenia, których eksploatacja do tej pory nie podlegała reglamentacji, co nastąpiło poprzez wprowadzenie kryterium losowości gier, które w dotychczasowym stanie prawnym nie występowało oraz rozszerzenie definicji wygranych rzeczowych. Nie sposób, zdaniem Spółki, zgodzić się z argumentem organu odwoławczego, że skarżąca powinna była zwrócić się na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o stwierdzenie, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Wobec bezskuteczności art. 2 ust. 1-5 tej ustawy decyzja Ministra Finansów stwierdzająca, że automat lub automaty spełniają warunki przewidziane w tym przepisie, byłaby również bezskuteczna. Skarżąca podkreśliła nadto, że utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że do sądu krajowego orzekającego w sprawie dopuszczalności ograniczeń swobód wspólnego rynku należy zbadanie, czy nałożone przez państwo członkowskie w uzasadnionym interesie publicznym ograniczenia odpowiadają wymogom wynikającym z orzecznictwa tego Trybunału jeśli chodzi o ich proporcjonalność. Odnośnie polskiej ustawy o grach hazardowych stwierdzić należy, że nie może ona zostać uznana za akt tworzący spójne podejście państwa członkowskiego do gier hazardowych, które znajduje swoje uzasadnienie w konieczności ochrony obywateli przed uzależnieniem. Ograniczenia w zakresie prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych dotyczą na gruncie ustawy o grach hazardowych wyłącznie podmiotów prywatnych, podczas gdy ta sama działalność prowadzona przez podmiot wykonujący monopol państwa na organizację gier hazardowych, w tym gier liczbowych, loterii pieniężnych i gry telebingo (T. S. Sp. z o.o.) nie napotyka w zasadzie żadnych ograniczeń. To jest sprzeczne z art. 56 TFUE, skoro jest sprzeczny z realizacją celu, jakim jest ochrona konsumentów przed uzależnieniem. Ponadto zgodność ustawy hazardowej ze wspólnym rynkiem może być badana z punktu widzenia swobody przepływu towarów (wpływ na obrót automatami do gier), swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości. Dopuszczalność wprowadzania ograniczeń w organizowaniu gier losowych, jakkolwiek rzeczywiście wynikająca z art. 56 TFUE została poddana przez Trybunał Sprawiedliwości daleko idącym ograniczeniom: aby krajowy środek ograniczający swobody przepływu był uzasadniony, powinien zostać zastosowany w sposób niedyskryminacyjny, być odpowiedni do zapewnienia realizacji zamierzonego celu i nie wykraczać poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. W świetle powyższej argumentacji, strona podniosła, że nie budzi wątpliwości sprzeczność z prawem Unii decyzji nakładających kary na podmioty urządzające gry hazardowe poza kasynami na mocy art. 89 ust. 1 w zw. z art. 14 u.gh. Zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie nie mogą stosować sankcji karnych w razie uchybienia formalnościom administracyjnym, gdy dopełnienie tych formalności spotkało się z odmową lub zostało uniemożliwione przez dane państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii. Podsumowując swoje rozważania, skarżąca stwierdziła, że brak jest podstawy prawnej, która mogłaby zostać skutecznie powołana w celu nałożenia kary pieniężnej w związku z organizowaniem gier na automatach poza kasynami. Art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie może być stosowany, stanowi bowiem normę sankcjonującą, jest bezskuteczny, bo nienotyfikowany wbrew dyrektywie 98/34/WE został zakaz organizowania gier na automatach poza kasynami wynikający z art. 14 ustawy o grach hazardowych. Zakaz ten jest również sprzeczny z prawem Unii, bowiem stanowi sprzeczne z Traktatem ograniczenie swobody rynku wewnętrznego, co również powoduje, że nie może być powoływany przeciwko jednostkom. Uzasadniając wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji skarżący wskazał, że nawet w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia skargi przez Sąd, decyzja tego organu będzie egzekwowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w określonej w decyzji wysokości za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kierując się kompetencjami przysługującymi na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności postanowił zbadać kwestię związaną ze zmianą, w trakcie postępowania odwoławczego przepisów prawa. Mianowicie z dniem 1 marca 2017 r. na mocy ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) zmienione zostały przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w skrócie "u.g.h.") Zgodnie z obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. brzmieniem art. 90 ust.1 u.g.h. przewidziane tym aktem prawnym kary pieniężne (w tym za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) – wymierzane były, w drodze decyzji, przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania była urządzana gra hazardowa. Nowelizacja przepisów spowodowała reorganizację krajowych służb skarbowych i celnych. Przepis art. 90 ust.1 u.g.h. został zmieniony z dniem 1 marca 2017 r. przez art. 121 pkt 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej i otrzymał nowe brzmienie o następującej treści: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa." Począwszy zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. (po kolejnej nowelizacji - art. 1 pkt 68 lit. a ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2017 r. poz. 88): "Karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji: 1) naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3". Z uwagi na powyższe brzmienie przepisów należy stwierdzić, że nowelizacja art. 90 ust. 1 u.g.h. zachowała dotychczasową zasadę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry według kryterium terytorialnego. O właściwości decyduje miejsce, w którym dany podmiot urządza grę hazardową, a od [...] kwietnia 2017 r. także – lokalizacja niezarejestrowanego automatu. W przedmiotowej sprawie ujawnienie urządzeń do gry nastąpiło w trakcie przeszukania przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w T., lokalu "J. H. C." w C.. W świetle obowiązującego do dnia [...] marca 2017 r. brzmienia art. 90 u.g.h. nie ma wątpliwości co do właściwości organu orzekającego w I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego w T.. W trakcie postępowania odwoławczego, w związku z reformą, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Krajowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947) - zwanej dalej w skrócie ustawą o: "KAS", rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między wynika, że zasięg terytorialny działania województwa kujawsko-pomorskiego podlega Dyrektorowi Izby Skarbowej. W Rozdziale 3 Przepisy uchylające, przejściowe, dostosowujące i końcowe, w art. 222 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, uregulowano, że postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia [...] listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przy czym stosownie do art. 213 ust. 1 tej ustawy - dyrektor izby administracji skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji naczelników urzędów celnych, jeżeli termin do wniesienia odwołania od tych decyzji nie upłynął przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Do sfery zadań (czyli do właściwości rzeczowej) dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1. Właściwość organów podatkowych uregulowana została w art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Według powyższego przepisu organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji; 1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947); 2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako: a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a. Zgodnie także z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, która weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r., do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych (z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 tj. przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co rozpatrywanej kategorii sprawy kar pieniężnych w ogóle nie dotyczy). Od decyzji zatem w zakresie przedmiotowych kar pieniężnych, po reorganizacji i konsolidacji służb celnych i skarbowych, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej. Obowiązujący natomiast od 1 marca 2017 r. przepis art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jednakże stosownie do § 2 art. 221a, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję (§ 3 art. 221a). Zawarte w § 2 art. 221a O.p. wyrażenie - "właściwego dla kontrolowanego" - nie zostało przez ustawodawcę sprecyzowane co do przesłanki decydującej o kryterium tej właściwości, w szczególności nie przesądza, że chodzi o właściwość rozumianą przez pryzmat siedziby kontrolowanego. Należy również wskazać, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, aczkolwiek czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa" (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS), która to kontrola, generalnie ujmując, po myśli art. 61 ustawy o KAS może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro jednak ustawa o grach hazardowych wprowadza dla czynności wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej na mocy art. art. 90 ust.1 u.g.h. szczególną regułę ustalania właściwości miejscowej organu pierwszej instancji według urządzania gier hazardowych na obszarze jego działania (w stanie prawnym od 1 marca 2017 r. – także lokalizacji niezarejestrowanego automatu do gier) – czyli odmienną od generalnej zasady określania tej właściwości według siedziby podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary pieniężnej, to sformułowanie z art. 221a § 2 in fine O.p. - "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" - nie może być odnoszone do dyrektora izby administracji skarbowej według siedziby kontrolowanego. Zdaniem Sądu, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Urzędu Celnego w T. podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Skarbowej i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że od wydanych decyzji w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h. służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Argumentację powyższą wspiera również fakt, że w stanie prawnym niniejszej sprawy zastosowanie miał – jako podstawa materialnoprawna decyzji – przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu dotychczasowym (przed zmianą z dniem 1 kwietnia 2017 r., wprowadzoną przez art. 1 pkt 67 powołanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 15 grudnia 2016 r., opubl. w Dz. U. z 2017 r. poz. 88) stanowiąc, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Powyższy pogląd został wyrażony również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 470/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd ten zwrócił również uwagę, że w świetle wypracowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. (vide wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. II GSK 892/17). W takim przypadku zatem przyjęcie odmiennego, niż wyżej zaprezentowany, poglądu w sferze właściwości miejscowej dyrektora izby administracji skarbowej dla rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji dla więcej niż jednego podmiotu, mogłoby prowadzić do rozpoznania odwołania od tej samej decyzji przez różnych dyrektorów izb administracji skarbowej, gdyby siedziba lub miejsce zamieszkania stron postępowania znajdowały się na ich terenie działania. W niniejszej sprawie, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego nastąpiła również zmiana przepisów prawa materialnego w zakresie wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia poza kasynem gry. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony art. 89 przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Z kolei komentowany przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uzyskał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Tym samym nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż podług art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec strony skarżącej) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek - stanowiący nadal delikt administracyjny - sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą – w wysokości 100 tysięcy złotych od każdego automatu. W ocenie Sądu, rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo działał na podstawie przepisów prawa materialnego z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wymieniona ustawa nowelizująca nie przewidziała przepisów o charakterze intertemporalnym. Kierując się jednak utrwalonym w orzecznictwie poglądem należy przyjąć, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r. FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r. SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości (reguła tempus regit actum); po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (vide wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Na gruncie analogicznych przypadków milczenia ustawodawcy przy zmianach w prawie podatkowym wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał przekonanie, że w takiej sytuacji zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej, jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1691/12; z 16 kwietnia 2016 r. sygn. II OSK 2427/14, z 16 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1996/11). Godzi się tu również przywołać tezy sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06), analizującej analogiczny przypadek legislacyjny (brak wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy w materii norm międzyczasowych w akcie prawnym zmieniającym dotychczasowy stan prawny) w kontekście kar pieniężnych administracyjnych, a mianowicie, NSA przyjął, że przy rozstrzyganiu kwestii, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania przepisów nowych należy brać, m.in. pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. NSA w omawianej uchwale uznał, że kary pieniężne wynikają z przepisów o charakterze represyjnym, które z natury swej bliższe są prawu karnemu niż cywilnemu. Traktuje się je jako formy odpowiedzialności administracyjnej za czyny, które są nazywane deliktami administracyjnymi. Są to sankcje administracyjne o charakterze represyjnym, grożące za naruszenia zakazów wynikających z przepisów prawa administracyjnego. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego do takich przepisów powinny być stosowane standardy odnoszące się do prawa karnego. Na gruncie tego prawa daje się zaś pierwszeństwo zasadzie, w myśl której, w przypadku zmiany stanu prawnego pomiędzy zaistnieniem czynu a jego osądzeniem, należy stosować przepisy względniejsze, tj. korzystniejsze dla sprawcy. Wobec powyższego przy wymierzaniu kary administracyjnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia poza kasynem gry organ odwoławczy prawidłowo zastosował wysokość kary pieniężnej 12.000 zł od każdego automatu. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą żadnych wątpliwości. Skarżąca spółka była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Sprawa dotyczy bowiem nielegalnego hazardu. Ustalenia faktyczne organów, niepodważone przez stronę skarżącą, wskazują, że skarżąca urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry, automaty nie miały poświadczenia rejestracji, skarżąca nie posiadała koncesji lub zezwolenia. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono żadnym regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo wymierzono spółce karę pieniężną, w związku z urządzaniem gier na spornych 12 automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 14 i art. 2 ust. 5 u.g.h., w świetle art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE. Powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy? 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13). Należy także wskazać, że z opinii Rzecznika Generalnego M. B., przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 7 lipca 2016 r. w sprawie C-303/15 (pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Łodzi) wynika, że wymóg dotyczący zezwolenia na urządzanie gier hazardowych (art. 6 ust. 1 u.g.h.) nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 88). Na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. TSUE podzielił ten pogląd, orzekając, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Wobec powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w art. 4 ust. 3 TUE i (obecnie) art. 56 i art. 288 TFUE, przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji. Dodatkowo należy podnieść, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201), Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. W szczególności nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzul bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej. Nieuprawnione jest przy tym rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych (na wszystkie jej przepisy), bowiem takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczeń TSUE. Sąd nie podzielił też zarzutu, iż w postępowaniu zignorowano zasadę prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a tym samym również zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego. Zarzuty takie nie znajdują uzasadnienia, brak bowiem przekonujących argumentów o potrzebie notyfikacji projektu całej ustawy, w której zawarto przepis (przepisy) techniczny, a przede wszystkim do stwierdzenia, że w takiej sytuacji nie mogą być stosowane wszystkie przepisy ustawy, także te nie mające technicznego charakteru. Brak też podstaw do przyjęcia, że zawarta w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definicja gier na automatach miała charakter przepisu technicznego. Reasumując należy stwierdzić, że przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h. nie można traktować jako regulacji technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a przez to brak było podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Przepisy te odnoszą się do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom wymienionej ustawy, nie zaś do automatu, jako produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w konsekwencji nie podlega regułom notyfikacji zawartym w przywołanej dyrektywie i w efekcie nie doszło do naruszenia zasady lojalnej współpracy ujętej w art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TFUE. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącej rażącego naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, wyjaśnić należy, że zgodnie z tym przepisem: "Podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.". Z podstawowych zasad techniki legislacyjnej wynika, iż przepisy przejściowe zawarte w danej ustawie odnoszą się z natury rzeczy tylko do przepisów zawartych w tejże konkretnej ustawie, zatem powyższy przepis przejściowy, to jest art. 4 ustawy zmieniającej, odnosi się tylko i wyłącznie do przepisów zawartych w art. 1 tej ustawy zmieniającej. Wobec tego okres przejściowy wprowadzany w art. 4 ustawy zamieniającej nie odnosi się do wszystkich przepisów zawartych w ustawie o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. w jej obecnym brzmieniu, lecz jedynie do niektórych przepisów zmienianych lub wprowadzanych ustawą zmieniającą z dnia 12 czerwca 2015 r. Uznać należy, że zamiarem ustawodawcy nie było wprowadzenie w ustawie zmieniającej z 12 czerwca 2015 r. przepisów przejściowych do obowiązującej już ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Gdyby ustawodawca chciał umożliwić podmiotom nielegalnie urządzającym gry hazardowe legalizację ich działalności we wskazanym terminie, to w ustawie nowelizującej powinien zamieścić przepisy wyraźnie na taki zamiar wskazujące, które przewidywałyby zawieszenie stosowania m.in. art. 3, art. 6 ust. 1-3 oraz art. 89 ustawy o grach hazardowych wobec podmiotów, które urządzały gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia. W ustawie zmieniającej brak jest jednak takich przepisów. Zatem przepisy przejściowe ustawy zmieniającej z 12 czerwca 2015 r. dotyczą jedynie tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy, to jest w dniu 3 września 2015 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Na tej samej zasadzie również przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych z 2009 r. dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy, to jest w dniu 1 stycznia 2010 r. prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Analogiczny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w postanowieniach z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16, oraz z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I KZP 8/16, stwierdzając, że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Nie można zatem uznać, że art. 4 ustawy nowelizującej "zalegalizował" działalność strony skarżącej w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. należy zauważyć, że co do zasady w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (por. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C -275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r. w sprawie L??r?, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. W przypadku gier hazardowych dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają. Zasada funkcjonowania gier hazardowych polega bowiem na tym, że grający w nie więcej tracą niż wygrywają. Ze społecznego punktu widzenia otwarcie wolnego rynku na ten sektor rodziłoby zatem skutki wyłącznie negatywne, gdyż leżąca u jego podstaw konkurencja nie przynosi w tym obszarze dla konsumentów spodziewanych korzyści. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego (por. też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 26/14). Nieuzasadnione są w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej organy – co najmniej dostatecznie – wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 3 u.g.h. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej. Art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1799 z późn. zm., powoływana dalej jako ustawa o Służbie Celnej, obowiązująca w dacie wydania zaskarżonej decyzji) określa środki dowodowe pozostające w dyspozycji organów celnych, dopuszczając także możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Mając powyższe regulacje na względzie organy miały prawo, zdaniem Sądu, dokonać w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, a wystarczająco ważnym powodem do jego przeprowadzenia było podejrzenie prowadzenia na urządzeniach gier o charakterze nielegalnym. Sąd podziela zatem prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Trafnie wywodzą organy, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (są urządzeniami zawierającymi elementy elektroniczne i elektromechaniczne), gry zawierają element losowości, są organizowane w celach komercyjnych). Stanowisko organu celnego znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli. Nie jest też kwestionowana okoliczność, że skarżąca, która urządzała gry na przedmiotowych automatach, nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z przytoczonych wyżej względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.