I SA/Wr 935/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej: Gmina) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) interpretacja przepisów prawa podatkowego (dalej - interpretacja) z [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej z siedzibie w W. (dalej: ZGKiM lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. ZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych), a także na podstawie Uchwały nr XXI/233/96 Rady Gminy Z. z dnia 29 października 1996 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego, zmienionej uchwałą nr XLI/322/10 Rady Gminy Z. z dnia 10 listopada 2010 r. zmieniającą uchwałę w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573), Gmina poprzez ZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę. W strukturze organizacyjnej Gminy występują również jednostki budżetowe, tj. Szkoła Podstawowa w G., Szkoła Podstawowa w R., Szkoła Podstawowa w W., Gimnazjum w L., Gimnazjum w W. oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Z. (dalej łącznie: jednostki budżetowe). Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca maja 2016 r. ZGKIM był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. ZGKIM do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, tj. Łącznie z ZGKIM począwszy od czerwca 2016 r. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. W szczególności Gmina rozpoczęła realizację inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości E." w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii", objętej Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: Projekt, Inwestycja). Inwestycja ta jest finansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Budowa/modernizacja przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne związane z budowa/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy istniejącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura wodno-kanalizacyjna, powstała w wyniku realizacji Inwestycji, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura, co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT, rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych przez Gminę deklaracjach VAT-7. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy (czynności niepodlegające VAT). W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: Szkoła Podstawowa w G., Szkoła Podstawowa w R., Szkoła Podstawowa w W., Gimnazjum w L., Gimnazjum w W., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Z. oraz Urząd Gminy Z. Jednostki budżetowe Gminy realizują zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, tj. w szczególności: ww. szkoły podstawowe oraz gimnazja w szczególności realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej natomiast, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Z. realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej. Natomiast Urząd Gminy Z., jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy. Niemniej jednak, jednostki te wykonają również czynności mieszczące się w ocenie Gminy w zakresie działalności gospodarczej. 1. Szkoła Podstawowa w G. świadczy usługi: ▪ opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, ▪ wydawania duplikatów dokumentów, ▪ transportu pasażerskiego, ▪ sprzedaży obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli danej jednostki. 2. Szkoła Podstawowa w R. świadczy usługi: ▪ opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, ▪ transportu pasażerskiego, ▪ sprzedaży obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli danej jednostki, ▪ odsprzedaży mediów (tzw. refaktury). 3. Szkoła Podstawowa w W. świadczy usługi: ▪ opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, ▪ wykonywania kserokopii dokumentów, ▪ wstępu na basen odkryty, ▪ transportu pasażerskiego, ▪ sprzedaży obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli danej jednostki, ▪ sprzedaży mleka, ▪ dzierżawy części powierzchni szkoły. 4. Gimnazjum w L. świadczy usługi: ▪ transportu pasażerskiego, ▪ wydawania duplikatów dokumentów, ▪ sprzedaży obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli danej jednostki. 5. Gimnazjum w W. świadczy usługi: ▪ wykonywania kserokopii dokumentów, ▪ usługę transportu pasażerskiego, ▪ dzierżawy części powierzchni szkoły. 6. Urząd Gminy Z. realizuje w szczególności następujące czynności opodatkowane: ▪ sprzedaż nieruchomości, ▪ dzierżawę nieruchomości, ▪ wynajem nieruchomości, ▪ pobieranie opłaty za użytkowanie wieczyste, ▪ świadczenie usług cmentarnych, ▪ okazjonalna sprzedaż ruchomości, ▪ wynajem ruchomości (krzeseł, wyposażenia sal). Zdaniem Gminy, jednostki te oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT realizują również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT. Natomiast, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w chwili obecnej - w ocenie Gminy - nie wykonuje żadnych zadań mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej. W przypadku wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej przez jednostki budżetowe, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3): Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby)? Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. Z kolei w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, wnioskodawca uważa, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy). W opinii Gminy, ustalany w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Zdaniem Gminy, metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest infrastruktura wodno-kanalizacyjna. W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2017 r. (uzupełnionego pismem z 5 lipca 2017 r.) w zakresie pytania oznaczonego nr 3 - dotyczącego: - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) - jest nieprawidłowe. W obszernym uzasadnieniu interpretacji organ uznał, że nieprawidłowym jest wnioskowane przez Gminę odliczenie podatku naliczonego według udziałów liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych przez nich ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby). Organ uznał, że założenia przyjęte przez Gminę przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek) inne sposoby określania proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowany w taki sposób, spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Organ wskazał, że gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci dla potrzeb własnych. Ponadto, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno – kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Nie jest bowiem w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą gminy. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji – w ocenie organu - nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Organ uznał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących – Gmina zobowiązana jest/będzie stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 – dalej: ustawa z 5 września 2016 r.). Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT i wskazał, że na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie. Organ uznał zatem, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro przedmiotowa infrastruktura nie jest/ nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podlegać będzie odliczeniu w całości. Reasumując – organ stwierdził, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. Z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm. – dalej o.p.) sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości" (s. 21 interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniającą w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również art. 121 zasadę zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS - naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. Z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. dokonanej m.in. w wyrokach sądowadministracyjnych w analogicznych sprawach, czy w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich niezastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483, dalej - Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez błędna ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarcza Gminy i prowadzi do znaczącego zanizenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji. - art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT i § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez niewłaściwą ocenę co do stosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia pomimo, iż ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu, - art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do stosowania wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, iż proporcja określona w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, podczas gdy zastosowanie zaprezentowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia (opodatkowane VAT usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków), co wyklucza zastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Zagadnieniem prawnym spornym w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska skarżącej Gminy, wskazującego na możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy). Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników), a więc z uwzględnieniem proporcji opartej na uwzględnieniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę gminy (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) do dochodów (przychodów) wykonanych jednostki. W sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreślić należy, że podstawową zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2b ustawy VAT kryteria, jakie pozwalają uznać, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotne jest zatem przyjęty sposób określenia proporcji zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz aby obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W art. 86 ust 2c ustawy VAT ustawodawca określił przykładowe metody, jakie można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Są to niewątpliwie przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną, o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił też ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Na podstawie tej delegacji - Minister Finansów wydał 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty. Gmina uważa, iż zastosowanie odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego wg powyższych zasad byłoby dla niej niekorzystne. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego VAT musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, podatnik nie wykazał aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku VAT wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez gminę działalności. Nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że "Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", np. w oparciu o ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków. Także przywołane przez nią we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły innych zdarzeń faktycznych i nie mogą potwierdzać argumentów Gminy w powyższym zakresie. Sąd podkreśla, iż organ wydający interpretację słusznie wskazał, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i oczyszczaniem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków, czy też dostarczenia wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, a także do innych czynności nieopodatkowanych. Jednak analizując własne stanowisko Gminy można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują inne jednostki budżetowe, to dostarczanie do tych jednostek i Urzędu Gminy wody za pośrednictwem infrastruktury wodociągowej w całości wiąże się z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, iż podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego w VAT prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych zużytej przez mieszkańców wody i odprowadzonych od mieszkańców ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy) należy uznać za niewłaściwy, nieodpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sąd uznał za prawidłowe – na co wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – zastosowanie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych z uwzględnieniem rocznych obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanych przez te jednostki i dochodów wykonanych tych jednostek, co odpowiada specyfice wykonywanej przez samorządy terytorialne działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz dokonywanych przez nich nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu. Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił (nie wykazał), że przyjęcie danych z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT; wyjaśnił też sposób określenia proporcji dla właściwego odliczenia podatku VAT w przypadku nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 90 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono.