II FSK 2920/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3195/14 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. L. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 7526 (słownie: siedem tysięcy pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3195/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. L. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") i stwierdził nieważność decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zwrotu środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r., określił wysokość zobowiązań Strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E." [...] z tytułu zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za wrzesień 2009 r. w kwocie 1.085.012,00 zł. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez nieuwzględnienie zasad wynikających z tego przepisu przy rozstrzyganiu o prawach i obowiązkach podmiotu; - art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") - poprzez niewłaściwą interpretację i określenie na ich podstawie wysokości zobowiązań z tytułu "zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych", w sytuacji gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego powstania zobowiązania nie przewiduje; - art. 33a ustawy o rehabilitacji - poprzez określenie zobowiązania wykraczającego poza zakres prowadzonego postępowania; - art. 122, art. 123, art. 187 ust. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również niedokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub wykonanie tej oceny błędnie; - art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), poprzez nieuwzględnienie sytuacji związanej z powyższym przepisem jako środka dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że na rozprawie przed Sądem w dniu 10 czerwca 2015 r. stawił się adw. M. O. okazując pełnomocnictwo udzielone mu w niniejszej sprawie przez E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w O. oraz wypis z KRS, z którego wynika, że w dniu 1 sierpnia 2014 r. do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w O., powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej E. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Oświadczenie E. L. o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało złożone w dniu 30 czerwca 2014 r. E. L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E. [...] E. L. i była zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przepis art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h.") stanowi, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). W wyniku takiego przekształcenia przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584(2) § 3 K.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 584(2) § 1 K.s.h.). Sąd uznał, że jakkolwiek przed dniem wydania decyzji przez organ II instancji doszło do przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez E. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to decyzja ta pomimo to powinna być skierowana do E. L., ponieważ E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w O. nie przejęła z mocy prawa zobowiązań E. L. w sprawach zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd pominął czynności dokonane przez pełnomocnika E. [...] Spółka z o.o. na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. Sąd podkreślił, że w sprawie chodzi o obowiązek pracodawcy przekazania do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON, jak również równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Pierwotnie – zgodnie z art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu tekstu pierwotnego ustawy o rehabilitacji – niezwłocznie po powstaniu jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie – winny być przekazane do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych niewykorzystane środki funduszu rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, dodanym przez ustawę z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób (Dz. U. z 2003 r., nr 7, poz. 79), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lutego 2003 r., wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji. W ocenie WSA, nie można podzielić poglądu, że funkcją zmian legislacyjnych dotyczących art. 33 ustawy o rehabilitacji było wyłącznie doprecyzowanie przepisów. Nie można również wywodzić, że niezmienność celu wydatkowania środków z ZFRON sprawia, iż zmiany przepisów dotyczących zakresu obowiązku przekazania środków z ZFRON do PFRON nie są istotne. Wniosku takiego nie uzasadnia treść art. 11 ww. ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób, zgodnie z którym pracodawcy, którzy uzyskali status zpch przed dniem wejścia w życie ustawy, byli obowiązani w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy do zwiększenia stanu zatrudnienia, do co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz przekazywania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji i nieprzeznaczonych na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Należy dojść do przeciwnego wniosku – dodanie art. 33 ust. 7a sprawiło, że został poszerzony zakres obowiązków pracodawcy w sytuacji określonej w art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji. Zmiana ta oznaczała nałożenie na pracodawcę obowiązku i zmiany tej nie można postrzegać jako korzystnej z punktu widzenia interesów pracodawców – adresatów tej normy. Przepis art. 33 ust. 7a nie może być zatem stosowany wobec zdarzeń zakończonych przed dniem wejścia w życie tego przepisu – ze względu na konieczność poszanowania zasady lex retro non agit. Takimi zdarzeniami zakończonymi z punktu widzenia rozważanego przepisu są sytuacje, gdy kwota wydatkowana ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu – została w całości pokryta odpisami amortyzacyjnymi przed dniem wejścia w życie rozważanego przepisu. Zdarzeniami w toku są natomiast sytuacje, gdy w tej dacie kwota taka nie została w całości pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Jakkolwiek zasada lex retro non agit nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisu art. 33 ust. 7a do zdarzeń w toku w dacie wejścia tego przepisu w życie, to należy dokonać oceny dopuszczalności stosowania tego przepisu do tego rodzaju zdarzeń mając na uwadze zasadę zaufania obywatela do państwa i pewności prawa. Zasada ta zostanie niewątpliwie naruszona, jeżeli państwo arbitralnie nałoży na obywateli obowiązek, którego nie będą oni w stanie spełnić, ponieważ wcześniej nie przewidywali, że takowy obowiązek zostanie na nich nałożony, w związku z czym nie podjęli odpowiednich czynności warunkujących wykonanie tego obowiązku. Wprowadzenie przepisu art. 33 ust. 7a niewątpliwie zaskoczyło przedsiębiorców. Niektórzy z nich mogliby powiedzieć, że gdyby znali zamierzenia ustawodawcy, nie decydowaliby się na inwestowanie w stanowiska pracy dla niepełnosprawnych. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt K. 13/05 WSA podał, że spełnienie przed przedsiębiorcę obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 7a wymaga posiadania stosownej dokumentacji księgowej. Z art. 74 ustawy o rachunkowości wynika, że jedynie zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu. Przedsiębiorca może zniszczyć dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - po 5 latach od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione (art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). W konsekwencji, jeżeli pracodawca przechowywał dowody księgowe zgodnie z przepisami prawa, to wprowadzenie obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji nie powinno stanowić dla niego sytuacji trudnej w aspekcie dowodowym. W świetle powyższej oceny Trybunału Konstytucyjnego Sąd uznał za dopuszczalne stosowanie przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji do zdarzeń w toku w dacie wejścia tego przepisu w życie. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu wiąże się z koniecznością udowodnienia przez organy, a nie przez pracodawcę, wysokości kwot, które z tego tytułu powinny zostać wpłacone do PFRON. Celem postępowania prowadzonego przez organy w tego rodzaju sprawach nie jest bowiem ustalenie, czy pracodawca prawidłowo wydatkował środki z ZFRON na zakup środków trwałych ani tym bardziej ustalenie, z jakich środków pracodawca finansował zakup środków trwałych. Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 lipca 2013 r. wezwał Stronę do podania źródła pochodzenia środków finansowych, które przeznaczono na sfinansowanie środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych, jak również do wyjaśnienia, w jaki sposób środki trwałe wskazane w ww. dokumencie przyczyniły się do rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie WSA nie można domniemywać, że pracodawca sfinansował zakup wszystkich środków trwałych z ZFRON, a tym samym przerzucać na pracodawcę ciężaru dowodu, że zakup poszczególnych środków trwałych został sfinansowany ze środków własnych. Jeżeli pracodawca zgodnie z prawem zniszczył dowody księgowe, to nie można żądać od pracodawcy okazania takich dowodów księgowych, a w razie ich nieokazania nakładać na pracodawcę negatywne konsekwencje braku takich dokumentów. Ustawa zmieniająca z dnia 20 grudnia 2002 r. w art. 1 pkt 26 lit. f zawiera modyfikacje art. 33 ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji jest ściśle związany z poprzedzającym go ust. 7, także zmodyfikowanym omawianą ustawą zmieniającą. Artykuł 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji reguluje następstwa likwidacji, upadłości, wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej zakładu prowadzonego przez pracodawcę zatrudniającego osoby niepełnosprawne albo utraty przez zakład statusu zakładu pracy chronionej. Według pierwotnego brzmienia art. 33 ust. 7 ustawy, skutkiem tych zdarzeń było "niezwłoczne przekazanie" niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przepis art. 1 pkt 26 lit. f ustawy zmieniającej zmodyfikował nieco redakcję art. 33 ust. 7 oraz rozszerzył zakres obowiązków względem Funduszu poprzez dodanie art. 33 ust. 7a w brzmieniu: "Wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu – w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7". Ponadto art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej dodał do ustawy o rehabilitacji art. 33a w brzmieniu: "Przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b". Ten ostatni przepis stanowi zaś: "W przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu". Z zestawienia art. 33 ust. 7a, 7b oraz art. 33a ustawy o rehabilitacji należy wnosić, że pracodawcy, którzy mimo utraty statusu zakładu pracy chronionej zatrudniają jednak co najmniej 25 niepełnosprawnych, zachowują środki funduszu zakładowego, natomiast – zgodnie z art. 33 ust. 7a – są zobowiązani wpłacić do Funduszu kwoty zainwestowane w środki trwałe, które miały służyć niepełnosprawnym. Wprowadzenie przepisu art. 33 ust. 7a nie zmieniło natury prawnej ZFRON. Przed zmianą spowodowaną dodaniem tego przepisu ustawa o rehabilitacji przewidywała, że w razie utraty przez zakład statusu zakładu pracy chronionej, środki zakładowego funduszu mają być przekazane do PFRON. Chodziło wyłącznie o środki pieniężne. ZFRON był traktowany jako wyodrębniona masa majątkowa, służąca określonemu celowi. W gospodarowaniu nim nie obowiązywała zasada surogacji, a zatem – kwoty, wydatkowane z niego na zakup środków trwałych, definitywnie wychodziły z funduszu i stawały się majątkiem pracodawcy. W konsekwencji, w razie utraty przez zakład pracy statusu zakładu pracy chronionej, obowiązek pracodawcy dotyczył tylko "wolnych" środków pieniężnych znajdujących się na koncie ZFRON. Przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji nie wprowadził zasady surogacji, przyjmując, że środki trwałe zakupione za pieniądze funduszu wzbogacają go. Oznacza to, że obowiązek wynikający z art. 33 ust. 7a nie stanowi rozszerzenia obowiązku wskazanego w art. 33 ust. 7, ale jest on samoistną sankcją, powstającą z chwilą wystąpienia jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 33 ust. 7. Należy zatem odróżniać od siebie obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON oraz obowiązek wpłaty do PFRON równowartości niezamortyzowanych środków trwałych, które zostały sfinansowane ze środków ZFRON. Oba te obowiązki stają się aktualne w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, jednakże pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu pomimo utraty statusu zakładu pracy chronionej – w przypadku osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Osiąganie tych wskaźników nie powoduje natomiast odroczenia terminu wpłaty równowartości niezamortyzowanych środków trwałych. Sąd zauważył, że Skarżąca utraciła status zpch z dniem 1 listopada 2006 r., z mocy decyzji Wojewody Mazowieckiego z dnia 4 grudnia 2006 r. Z tą datą stał się zatem aktualny obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca przestała natomiast spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji z dniem 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. nie osiągnęła wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% (wskaźnik ten wynosił 24,57%), uprawniającego do zachowania środków ZFRON. Z tą datą stał się aktualny obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON. W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, przyjęto natomiast, że obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, stał się aktualny w odniesieniu do Skarżącej z dniem 1 września 2009 r., to jest z dniem, z którym Skarżąca przestała spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Organy obu instancji dopuściły się zatem rażącego naruszenia prawa uznając, że przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie także wówczas, gdy pracodawca przestaje spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy i wywołało skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wzrostu zakresu obciążeń Skarżącej na rzecz PFRON. W przypadku prawidłowej interpretacji art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji należało przyjąć, że zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej), z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Za zbędne Sąd uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji - podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego wyjaśnienia, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na stosowanie przepisów prawa materialnego w sprawie oraz brak uzasadnienia w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania pomimo zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie, że organy obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji błędne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek zwrotu do Funduszu równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych nie powstaje, gdy pracodawca przestaje spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, - art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33 ust. 7, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1, w zw. z art. 33 ust. 7a, w zw. z art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określony nim termin przedawnienia miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Podstawowy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był uprawniony w zaskarżonym wyroku do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. A zatem, czy prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazany przepis procedury sądowoadministracyjnej pozwala sądowi na stwierdzenie nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do innych przepisów należą przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności rozdziału 18 zatytułowanego Stwierdzenie nieważności. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148). Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225). O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806). Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13). O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące (wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784). W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że "w przypadku prawidłowej interpretacji art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji należało przyjąć, że zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej), z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r." (s. 23 wyroku). Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbyt pochopnie doszedł do przekonania, że odmienna interpretacja art. 33 ust. 7 b ustawy o rehabilitacji zaprezentowana przez organy od przedstawionej przez Sąd wskazują na to, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo. A zatem, ewentualnego uchybienia dotyczącego błędnej interpretacji art. 33 ust.7 a ustawy o rehabilitacji "miało wpływ na wynik sprawy i wywołało skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wzrostu zakresu obciążeń Skarżącej na rzecz PFRON", nie można uznać jako podstawę do stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji I oraz II instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, są dotknięte wadą nieważności, należy uznać za uzasadnione. Brak jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem za taką nie można uznać błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, daje podstawę do uznania za skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ocenić jaka w świetle stanu faktycznego powinna być prawidłowa wykładnia art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji rozważyć prawidłowość zastosowania przez organy prawa materialnego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]