I FSK 2196/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 578/15 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Miasto P. (dalej w skrócie: "Miasto", "wnioskodawca" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku o interpretację Miasto wskazało, że w celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. – dalej "u.s.g.")., tj. polityki społecznej utworzyło żłobki. Działalność żłobków reguluje ustawa z 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3 ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1457 dalej u.o.d.). Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 198 ze zm. dalej u.p.k. ), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Art. 8 ust. 2 u.o.d. określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa. Oznacza to, że żłobki prowadzone przez gminę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Przyjęcie dla żłobków, prowadzonych przez gminę, formy jednostki budżetowej ma wiele istotnych konsekwencji, wynikających ze stosowania wobec nich ustawy o finansach publicznych. Najważniejsze z nich to: a) Żłobki gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która nadaje im statut i przekazuje w mienie zarządu; b) Żłobki gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe; c) Żłobki gminne nie mają statusu przedsiębiorcy. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie polityki społecznej, nie podlegają VAT. Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobkach zawierane są z rodzicami na okres jednego roku. Opłaty za pobyt dzieci w żłóbku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk. Opłaty, jakie wnoszą rodzice, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych. Opłaty są pobierane z góry. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy realizowanie zadania własnego Gminy jakim jest pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka gminnego, należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), w związku z wykonywaniem przez Miasto czynności statutowych? Zdaniem strony, realizuje ona przy pomocy żłobków gminnych zadanie własne, jakim jest polityka społeczna. Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności. Tym samym w związku z wykonywaniem zadań publicznych o charakterze obowiązkowym, korzysta ono z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 3. W interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r. Minister Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że opłaty za usługi wyżywienia w żłobkach oraz za pobyt dzieci w żłobkach są odpłatne, mimo że wysokość opłaty jest narzucana ustawowo i nie jest rynkowa. Przy tym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez żłobek usługą. W konsekwencji, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Miasto świadcząc te usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez Miasto skargi od ww. interpretacji, stwierdził, że pobieranie przez Miasto spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 11.12.2006 L 347/1; dalej "Dyrektywa 112"), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto, świadcząc odpłatnie usługi żłobków polegające na zapewnieniu pobytu dzieci do lat trzech oraz ich wyżywieniu (prowadząc działalność gospodarczą), jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęte w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie od Miasta na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Art. 15 ust. 1 u.p.t.u zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 u.p.t.u. zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 7.2. W art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. 7.3. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 7.4. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. 7.5. W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej . Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r. ). 7.6. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. 7.7. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. 7.8. Wskazać też należy, że organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej ( vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie Sodemare SA Azzuri Holding SpA and others, C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395). 7.9. Z art. 6 ust.1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 wymienione zostały przykładowo zadania gminy w tym w zakresie ochrony społecznej, wspierania rodziny, ochrony zdrowia, polityki prorodzinnej. Zakładanie i utrzymanie żłobków, co wynika z art. 8 ust. 2 u.p..k. należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 58 ust. 1 u.o.d. wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. Opłaty te wnoszone są na rzecz gminy ( art. 59 ust. 1 u.o.d.). Rada gminy może określić w drodze uchwały warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat ( art. 59 ust. 2 u.o.d.). Gmina może otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa na dofinansowania zadań własnych z zakresu opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 na zasadach określonych w przepisach o finansach publicznych ( vide art. 63 ust. u.o.d.). Jak wynika z powyższych uregulowań organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym wyżywienie jak wynika z wniosku pokrywa jedynie tzw. wsad do kotła. Trudno mówić więc w tym przypadku o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat . 7.10 Trudno też zgodzić się z organem, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące żłobki. Ponadto właśnie brak wyłączenia z opodatkowania Miasta w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24 b) u.p.t.u. przewidział bowiem zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę na dziećmi w wieku do lat 3 . Opodatkowanie gmin w tym przypadku stawiałoby w korzystniejszej sytuacji inne podmioty niż gminy prowadzące żłobki. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a należało oddalić.