I SA/Po 578/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2015r. sprawy ze skargi MP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2014 r. został złożony przez Miasto [...] (dalej: Miasto, wnioskodawca, skarżąca) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłaty za wyżywienie jest podatnikiem podatku VAT. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. Miasto rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm. – dalej: "u.s.g."). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy. W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Przykładem takiej jednostki organizacyjnej jest gminna jednostka budżetowa. W celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g., tj. polityki społecznej, Miasto utworzyło żłobki. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 04 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3 ( Dz. U. z 2013 r. poz. 1457). Stosownie do przepisu art.8 ust.2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. nr 34, poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa. Oznacz to, że żłobki prowadzone przez gminę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Przyjęcie dla żłobków, prowadzonych przez gminę, formy jednostki budżetowej ma wiele istotnych konsekwencji, wynikających ze stosowania wobec nich ustawy o finansach publicznych. Najważniejsze z nich to: a) Żłobki gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która nadaje im statut i przekazuje w mienie zarządu; b) Żłobki gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe; c) Żłobki gminne nie mają statusu przedsiębiorcy. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie polityki społecznej, nie podlegają VAT. Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobkach zawierane są z rodzicami na okres jednego roku. Opłaty za pobyt dzieci w żłóbku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk. Opłaty, jakie wnoszą rodzice, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych. Opłaty są pobierane z góry, po zakończeniu miesiąca rozliczane z rodzicami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy realizowanie zadania własnego Gminy jakim jest pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka gminnego, należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT), w związku z wykonywaniem przez Miasto czynności statutowych? Zdaniem wnioskodawcy, realizuje on przy pomocy żłobków gminnych zadanie własne , jakim jest polityka społeczna. Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Miasta. Z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności. Wnioskodawcza wskazał, że analogicznych sprawach kilkakrotnie zajmował stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego, w której imieniu działają jednostki organizacyjne pomocy społecznej) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Miasto spełnia realizując za pośrednictwem jednostek organizacyjnych pomocy społecznej zadanie własne gminy. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: "dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (...) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów". Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem żłobków są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy, związanymi z realizacją zadań publicznych. Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn.. akt I FSK 621/11, w którym stwierdził, że: "brak zdefiniowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spornego pojęcia "organ władzy publicznej" skutkuje koniecznością zidentyfikowania cech charakterystycznych takiego podmiotu, pozwalających odróżnić go od innych uczestników obrotu gospodarczego mogących zostać uznanych za podatników w świetle art. 15 ust. 1 ustawy (...) Treść art. 15 ust. 6 ustawy, jak i (...) norm unijnych, których implementację przepis ten stanowi, wskazuje, że regulacje te odnoszą się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej". Dalej Sąd zwraca uwagę, że "Konieczne jest zatem nie tylko ustalenie, czy dany podmiot może zostać uznany za organ władzy publicznej, ale również to, czy określone wykonywane przez niego czynności są czynnościami ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej, (...) zauważenia wymaga, że nie jest w istocie sporne, iż pobieranie opłat, (...), gdyż czynności związane z pobieraniem tych opłat są przez Gminę realizowane w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej". W ocenie wnioskodawcy, przy realizacji zadań własnych Miasto działa jako organ władzy publicznej i nie wykonuje działalności gospodarczej, w związku z czym nie może zostać uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym w związku z wykonywaniem zadań publicznych o charakterze obowiązkowym, korzysta ono z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z analizy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zdaniem organu w niniejszych okolicznościach żłobki świadczą – na podstawie umów zawartych z rodzicami odpłatne usługi opieki nad dziećmi, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Opłaty za usługi wyżywienia w żłobkach oraz za pobyt dzieci w żłobkach są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana ustawowo i nie jest rynkowa. Przy tym, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez żłobek usługą. W konsekwencji, czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Miasto świadcząc te usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT . Tym samym wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skargę, w której zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112") poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze polityki społecznej związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w żłobkach miejskich oraz wyżywienia uczęszczających do niej dzieci, Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT; - art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w żłobkach oraz wyżywieniem uczęszczających do nich dzieci. W kontekście powyższych naruszeń skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zakresie realizacji zadań własnych gminy z zakresu pomocy społecznej jakim jest zapewnienie pobytu i wyżywienia w żłobkach Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy sporne opłaty pobierane przez Miasto [...] są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że Miasto świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem opłaty za usługi żywieniowe w żłobkach oraz opłaty za pobyt w nich, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT. Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11 - (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust.6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...". Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: - podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, - przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Pierwsza przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporna. W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki podkreślić należy, że ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości UE) stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają przepisy Konstytucji. W szczególności w art. art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. W świetle powyższych przepisów ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002)." Pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389). Podkreślić należy że kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Podobnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.