I SA/Lu 260/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A SA na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualną nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz A SA kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżeniu w niniejszej sprawie podlega interpretacja indywidualna nr [...] z dnia [...] Prezydenta Miasta. Prezydent Miasta stwierdził, że stanowisko A. SA przedstawione we wniosku z dnia [...] o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2014.849) jest w części nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanych nieruchomości gruntowych, położonych na terenie Gminy L. Przedmiotowe nieruchomości składają się z kilku działek ewidencyjnych, ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po wyodrębnieniu których w budynku nie zostaną żadne inne lokale oraz przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego lub więcej z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca). W wyniku powyższych działań wnioskodawca oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielami odrębnych lokali lub też w przypadku przeniesienia ułamkowej części prawa własności - staną się jednocześnie współwłaścicielami jednego wyodrębnionego lokalu, a także współwłaścicielami w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków, znajdujących się na tej nieruchomości oraz współużytkownikami wieczystymi gruntu. Wnioskodawca zwrócił się w związku z tym do organu z następującymi pytaniami: 1) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub udział w jednym z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę)? Odnośnie pytania nr 1 Spółka stała na stanowisku, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy o własności lokali, a po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie zostaną żadne inne lokale, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Odnośnie pytania nr 2 w ocenie wnioskodawcy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub zostanie przeniesiony udział w jednym z wyodrębnionych lokali, przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na wnioskodawcy oraz nabywcy solidarnie. Zdaniem organu podatkowego stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2000.80.903 ze zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokalu. Ustanowienie odrębnej własności lokali powoduje, że z mocy prawa powstanie nieruchomość wspólna. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, przy czym w art. 3 ust. 4 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że jeśli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849), jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Powyższy przepis odnosi się do obowiązku podatkowego od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji współwłasności. Zasady własności rzeczy zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2014.827). Zgodnie z art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z definicji zawartej w powyższym przepisie wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób (fizycznych i prawnych), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. Z istoty współwłasności wynika, że stosunki między współwłaścicielami mają charakter prawnorzeczowy. Poza tym współwłaściciele są również związani stosunkami obligacyjnymi w zakresie wspólnego korzystania z rzeczy oraz zarządu rzeczą wspólną. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy własność jednego z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na inny podmiot niż wnioskodawca lub gdy zostaną sprzedane udziały w jednym z wyodrębnionych lokali. W takich tylko przypadkach można mówić o współwłasności. W przypadku, gdy wyodrębnione prawnie lokale pozostaną własnością jedynie wnioskodawcy nie zostanie spełniony warunek powstania współwłasności. Zasady opodatkowania gruntu i części budynku stanowiących współwłasność, określone w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania nieruchomości stanowiących współwłasność, określonej w art. 3 ust. 4 tej ustawy. Oznacza to, że w przypadku wyodrębnienia własności lokalu, właściciel (właściciele) takiego lokalu jest zobowiązany do regulowania podatku od nieruchomości za powierzchnię użytkową tego lokalu, a także za grunt i części budynku stanowiące współwłasność wyliczone w oparciu o stosunek ułamkowy powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Art. 3 ust. 5 ww. ustawy w relacji do art. 3 ust. 4 tej ustawy jest przepisem szczególnym, gdyż wprowadza szczególną regułę w zakresie opodatkowania powierzchni wspólnych w budynku z wyodrębnioną własnością lokali. Przepis szczególny art. 3 ust. 5 ww. ustawy znosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za grunt i części budynku stanowiące współwłasność w przypadku wyodrębnienia własności lokali. W tych warunkach za prawidłowe uznano stanowisko Spółki wyrażone w pytaniu nr 2. W przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z nich ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali i własność jednego z wyodrębnionych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę) lub gdy zostaną sprzedane udziały w jednym z wyodrębnionych lokali, będzie miał zastosowanie art. 3 ust. 5 ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spełnione bowiem będą przesłanki określone w tym przepisie, gdyż powstanie współwłasność gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli wyodrębnionych lokali. W przypadku, gdy w jednym z wyodrębnionych lokali wnioskodawca przeniesie udział na podmiot trzeci (nabywcę), to wówczas lokal ten będzie pozostawał we współwłasności, o której mowa w art. 3 ust. 4 ww. ustawy, a obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na współwłaścicielach tego lokalu zarówno za ten lokal, jak i za udział w gruncie i częściach wspólnych budynku, wyliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 3 ust. 5 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący A. Spółka Akcyjna wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że stanowisko organu nie odpowiada przepisom prawa w zakresie opisanego stanu faktycznego. Nie zgadzając się z interpretacją organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Prezydent Miasta podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji. Zdaniem Spółki przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i Konstytucji RP. Narusza ona w szczególności przepisy prawa materialnego, tj. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. – poprzez błędną wykładnię w kontekście ustanawiania odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm. - dalej: "u.w.l."), polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu tej "współwłasności", wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "k.c"), z pominięciem znaczeń pojęcia "współwłasności" występujących w całym systemie prawa cywilnego i - w konsekwencji - zawężeniu jej wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej, z którą to sytuacją mamy do czynienia m.in. - tak jak w niniejszej sprawie - w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie; Wskazano też w skardze na naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego. Zdaniem skarżącego dla stosowania przepisu art. 3 ust.5 u.p.o.l. element "współwłasności" jest irrelewantny - "współwłasność" nie jest elementem hipotezy tegoż przepisu. Prawidłowa interpretacja przywołanej normy prawnej nie pozostawia wątpliwości, iż art.3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji ustalania zakresu podatku od nieruchomości, gdy dotyczyć będzie nieruchomości, w których doszło do wyodrębnienia lokali, niezależnie od tego, w jakim trybie doszło do tego wyodrębnienia. Jedynym warunkiem, który nakazuje stosowanie tego przepisu jest sam fakt wyodrębnienia lokali. Wynika to z faktu, że odwołanie do pojęcia współwłasności w tym przepisie ma charakter wyłącznie posiłkowy i jest konsekwencją objęcia wskazanym unormowaniem sytuacji wyodrębnienia własności lokali. W przypadku wyodrębnienia lokali tymczasem, właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością tego lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.); element współwłasności powstaje tu zatem obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo, a nie mając autonomicznego bytu - nie ma również autonomicznego znaczenia, które mogłoby stanowić samoistną przesłankę stosowania przepisów podatkowych. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 3 ust.5 u.p.o.l. istnienie, bądź nie (gdyby taka sytuacja istotnie występowała), stosunku współwłasności nie ma więc żadnego znaczenia. Prawidłowość powyższej konstatacji potwierdzają wnioski wykładni semantycznej i systemowej, wynikające z zestawienia przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (gdzie współwłasność jest elementem konstytutywnym hipotezy tego przepisu) i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (gdzie współwłasność konstytutywnego charakteru nie ma) - z jednej strony bowiem, z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5 tegoż artykułu, z drugiej zaś brzmienie samego ust. 5 wskazuje, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy współwłasność. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. II FSK 647/11). Istnienie stosunku współwłasności nie może być zatem kryterium decydującym o możliwości podlegania opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Niemniej jednak, nawet w przypadku zaistnienia okoliczności wyodrębnienia lokali dla siebie, nie ma wątpliwości, że ze współwłasnością i tak mamy do czynienia. Wynika to ze specyficznego charakteru współwłasności powstającej na gruncie ustawy o własności lokali, a zatem tej ustawy, do której w pierwszej kolejności należy się odwołać przy interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "k.c."), z tym, że wyjątek w pełni uzasadniony dogmatycznie i - wbrew pozorom - nie burzący ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych. Stosunek współwłasności, jaki powstaje z tytułu bycia właścicielem całej nieruchomości oraz stania się właścicielem lokalu i związanego z nim prawa do gruntu i części budynku, musi powstać i się utrzymać mimo tożsamości współwłaścicieli, z uwagi na fakt, iż wspomniany udział w prawach do gruntu i budynku stanowi prawo niesamoistne - związane z własnością lokalu, a nie z osobą współwłaściciela; gdyby tak nie było, związanie, o którym mowa, nie mogłoby być realizowane, a konstrukcja ustawy o własności lokali byłaby całkowicie nieoperatywna. Związanie udziału w nieruchomości gruntowej i budynkowej z własnością lokalu sprawia, że stosunek współwłasności utrzymuje się nawet pomiędzy jednym i tym samym właścicielem udziałów; udział w nieruchomości wspólnej jest bowiem częścią składowa nieruchomości lokalowej w rozumieniu art. 50 kc, a zatem jest powiązany przedmiotowo - z nieruchomością lokalową, a nie podmiotowo - z właścicielem tej nieruchomości. Prawo odrębnej własności lokalu ma charakter nadrzędny, a udział we własności nieruchomości wspólnej stanowi jego przynależność (accessio), umożliwiającą jedynie prawidłowe korzystanie z lokalu i dzieli jego los, zgodnie z zasadą accessio cedit principali. Rozpatrywanie "współwłasności" w aspekcie podmiotowym - przez pryzmat dwóch właścicieli, w odniesieniu do współwłasności powstającej w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokali, świadczy o niezrozumieniu przez organ istoty uregulowań ustawy o własności lokali. Unormowania ustawy o własności lokali są tego rodzaju, że nie dopuszczają możliwości ustanowienia odrębnej własności lokali bez powiązania jej z udziałem w nieruchomości wspólnej, czyli ze stosunkiem współwłasności. Stosunek współwłasności musi zatem zawsze powstać (powstaje automatycznie w chwili konstytutywnego ustanowienia odrębnej własności lokalu) i nie może wygasnąć (nawet przez konfuzję), bowiem udział w tej współwłasności podlega obrotowi wraz z lokalem. Gdyby tymczasem stosunek współwłasności wygasał przez konfuzję, lokal zostałby pozbawiony swojej części składowej w postaci udziału w nieruchomości wspólnej i nie dałoby się wyjaśnić w jakim trybie udział taki nabywałby nowy nabywca lokalu. Nie ma przepisu, który sankcjonowałby "odżycie" takiego udziału i ponowne powiązanie go z lokalem. Skoro jednak nie budzi wątpliwości, że dotychczasowy właściciel nieruchomości, który wyodrębnił lokale dla siebie, może je zbyć, a nabywca wraz z lokalem nabywa udział w nieruchomości wspólnej, to udział ten musi istnieć wcześniej i przynależeć do lokalu także w okresie, kiedy wszystkie lokale mają jednego właściciela. Zatem w ocenie skarżącego w żadnej konfiguracji przedstawionych stanów faktycznych nie może istnieć odrębna własność lokali, bez jednoczesnego występowania współwłasności nieruchomości wspólnej, a skoro tak, to przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. można i należy stosować zawsze, gdy mamy do czynienia z ustanowieniem odrębnej własności lokali. Przeciwna konkluzja stanowi ewidentne naruszenie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej Interpretacji. Nadto zdaniem Spółki dokonana przez Prezydenta wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sprzeczna z utrwaloną w judykaturze i doktrynie prawa podatkowego zasadą in dubio pro tributario. Nawet przy uwzględnieniu potencjalnych rozbieżności interpretacyjnych mogących się pojawić przy wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne nie mogły bez naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP prowadzić - tak, jak w niniejszej sprawie - do wykładni na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. Wniósł o oddalenie skargi. Takie też stanowisko zajął pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a słuszność postawionych w niej zarzutów stanowi podstawę do jej uchylenia w całości, o co też wnioskowała strona. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.). Omawiając to naruszenie należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy art. 3 tej ustawy, które dotyczą zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyszczególniając kto jest podatnikiem tego podatku. Ust. 4 i 5 tego przepisu regulują zakres podmiotowy w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania (nieruchomość lub obiekt budowlany) jest we współwłasności lub współposiadaniu. I tak, w myśl art. 3 ust. 4 ustawy, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast art. 3 ust. 5 ustawy przewiduje, w przypadku wyodrębnienia własności lokali, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przepis art. 3 ust. 5 stanowi lex specialis w stosunku do art. 3 ust. 4 powołanej wyżej ustawy. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania będących we współwłasności: gruntu (lub jego współużytkowaniu wieczystym) oraz części wspólnych budynku, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak też: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647-11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r., III SA/Po 1140/13, Lex nr 1443893). Specyfika tego przepisu polega na tym, że nie przewiduje on (odmiennie niż ust. 4) solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego, opodatkowania właścicieli lokali. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że ciążący na właścicielu lokalu podatek od gruntu i części wspólnych budynku jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA-Ol 488-14, Lex nr 150725). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który – odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1 stwierdził, że w tej szczególnej formie współwłasności zawartej w art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.) trudno jest mówić o współwłasności w świetle art. 195 kc, a tym samym zmianie podmiotu w podatku od nieruchomości i sposobie opodatkowania, z wymienionych w art. 3 ust. 1 na art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również stwierdził, że samo wyodrębnienie lokali jako części budynku stanowiącej samodzielny przedmiot własności (współwłasności), bez zmiany po stronie podmiotowej, nie wywołuje skutków w podatku od nieruchomości. Zgodnie z zawartą w art. 195 kc definicją współwłasności, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. W związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, która jest regulacją odrębną dla tej instytucji cywilnego prawa rzeczowego, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy (a to zakłada udział w tej czynności co najmniej dwóch podmiotów), a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 ustawy). Właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to w jakim trybie tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części - całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Na tle powyższych rozważań uprawniony jest wniosek, że ustanowienie odrębnej własności lokali tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc ust. 5 art. 3 ustawy do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. Jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle brzmienia ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości jest ten sam podmiot (tak też: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 lutego 2015 r. w sprawie I SA/Go 4/15). Stanowisko to potwierdzają komentatorzy, w tym M. Nazar ("Odrębna własność lokali" (wybrane zagadnienia)) oraz E. Bończak – Kucharczyk (Komentarz do ustawy o własności lokali art. 7-11, art. 37, 39, Lex), E. Gniewek (Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego, Lex), podkreślając odrębność źródła opisanego rodzaju współwłasności. M. Nazar w powyższej publikacji podkreślił, że do momentu przejścia własności przynajmniej jednego lokalu na osobę trzecią, określone udziały w nieruchomości wspólnej, związanej z odrębną własnością poszczególnych lokali mają charakter potencjalny, nie zaś rzeczywisty. Zacytował jednak pogląd, wypowiedziany pod rządami rozporządzenia Prezydenta z dnia 24 października 1934 r. o własności lokali (Dz.U. nr 94, poz. 848 ze zm.), że w razie skupienia własności wszystkich lokali w jednym ręku powstaje "wspólność jednoosobowa" na wzór spółek, w których wszystkie udziały należą do jednej osoby (J. Liberman: "Własność mieszkania, NP. nr 4/1961). Jak podkreślił, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że ustanowienie odrębnej własności lokali przez właściciela dla siebie także wymaga określenia wielkości udziałów w nieruchomości wspólnej, jakie zostaną związane z własnością poszczególnych lokali. Wyodrębnienie własności lokali w budynku (niezależnie od sposobów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o własności lokali, na co wskazuje brzmienie art. 3 ust. 5 u.o.p.o.l.) skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje się do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu, o czym mowa w art. 3 ust. 5 u.o.p.o.l. Zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi przy tym wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania, ani żadnej preferencji podatkowej. W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Prezydenta Miasta w zaskarżonej interpretacji stanowisko, w części udzielającej negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie znajduje oparcia we wskazanych powyżej przepisach. Spółka skierowała jednak skargę do całej interpretacji, bowiem zakwestionowała w całości uzasadnienie stanowiska organu. W tych okolicznościach uznać należy za uzasadniony wniosek o uchylenie interpretacji w całości celem ujednolicenia przedstawionego przez organ poglądu w omawianej kwestii, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na kwotę kosztów składają się: opłata od skargi w kwocie 200 zł wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.