II FSK 1819/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1735/17 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1735/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi R. S. oddalił jej skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 28 września 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest sposób rozliczenia tzw. Ulgi prorodzinnej przypadającej na obojga rodziców z tytułu wychowania dzieci. Wskazany na wstępie wyrok zaskarżyła skargą kasacyjną R. S., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania skargi. Skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2012 r. poz.361 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną, sprzeczną z założeniami ustawodawcy wykładnię, wtórującą organom podatkowym i przyjęcie, że rozliczenie ulgi prorodzinnej w rozpoznawanej sprawie winno nastąpić w częściach równych, ponieważ pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do ulgi i tym samym zbędnym jest ustalanie, w jaki sposób i w jakim zakresie, rodzice wypełniali obowiązek alimentacyjny względem pełnoletnich dzieci, - art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego pominięcie w kontekście przesłanek nabycia prawa do odliczenia od podatku kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2, w sytuacji gdy odliczenie to może nastąpić od dochodów rodzica, który samotnie wychowuje dzieci, a więc faktyczne wykonywanie ciążącego na rodzicu obowiązku alimentacyjnego wobec pełnoletnich dzieci, może spowodować nabycie prawa do odliczenia od podatku, jeżeli spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., - art. 2 w zw. z art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP)) przez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej co do jej praw i obowiązków, co stanowi sprzeczność z konstytucyjną zasadą pewności prawa, a także sprawiedliwości, w tym również sprawiedliwości społecznej i pomocy osobom znajdującym się w złych warunkach materialnych oraz obowiązkiem pomocy rodzinie ze strony Państwa, - art. 128 w zw. z art. 135 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej "k.r.o.") przez ich niezastosowanie i tym samym bezpodstawne pominięcie, iż wypełnianie obowiązku alimentacyjnego rodziców względem pełnoletnich, ale niemogących się samodzielnie utrzymać dzieci może polegać również na osobistych staraniach o utrzymanie i wychowanie uprawnionego. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - "art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a." zw. z art. 3 § 2 pkt 1. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Pp.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej i oddalenie skargi, - art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 Pp.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1 i w zw. z art. 191 polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") stosowanie, w sytuacji, gdy prawidłowo uwzględniony interes prawny skarżącej w pełni uzasadniał uchylenie zaskarżonej decyzji, - art. 106 §3 P.p.s.a. przez oddalenie wniosku dowodowego skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Bk 242/15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że ustawodawca odmiennie potraktował przesłanki do odliczenia ulgi w przypadku dzieci małoletnich i pełnoletnich. W przypadku dzieci niepełnoletnich prawo jest powiązane z wykonywaniem władzy rodzicielskiej. Prawo rodzica do skorzystania z ulgi na dziecko pełnoletnie wiąże się z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Brak możliwości naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. albowiem ten przepis nie zawiera takich jednostek redakcyjnych. Należy wskazać, że art. 1 P.p.s.a. ma charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Określa on zakres regulacji P.p.s.a. Naruszyć go można przez odmówienie rozpoznania skargi mimo prawidłowego jej wniesienia albo przez orzeczenie w sprawie, która nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Sąd niniejszą sprawę rozpoznał. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem normie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., przepis ten również ma charakter ustrojowy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podobnie jak art. 151 P.p.s.a. jako przepis wynikowy nie może również w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami P.p.s.a. stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (patrz wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2613/19). Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wówczas gdy sąd ten stwierdził zaistnienie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji. Gdy z wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji takiego naruszenia się nie dopatrzył to Naczelny Sąd Administracyjny przy oddalaniu skargi przez ten sad nie może zarzucić mu naruszenia wyżej wymienionego przepisu. Brak również podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd orzeka w "granicach danej sprawy". Oznacza to, że Sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Mimo, że sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi to związanie granicami sprawy powoduje, że ocenami swoimi nie może wkraczać w sprawę inną niż ta, która była lub powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego w wydawanych w nim aktów administracyjnych (patrz wyrok NSA z 28 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/17). Ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie dotyczyły toku postępowania zawiązanego z określeniem wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu rozliczenia ulgi podatkowej związanej z samotnym wychowywaniem dzieci. Wojewódzki Sad Administracyjny prawidłowo w Białymstoku prawidłowo ocenił, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ określa jakie fakty powinny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, organ te dowody przeprowadza. Obowiązkiem organu jest przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu i następnie wszystkie je rozpatrzyć. W tej sprawie wszystkie wyżej wymienione zasady postępowania zostały przez organ prawidłowo zrealizowane. Dodać należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ ma prawo ocenić celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stwierdzenie "sąd może" oznacza, że jest to uprawnienie nie obowiązek sądu. Odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentu nie jest naruszeniem prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy (patrz wyroki NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt GSK 243/10, z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt 2131/19, z 31 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1547/19). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że celem postępowania dowodowego z art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz wyłącznie ocena czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Ocena materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy należy do składu sędziowskiego rozpoznającego sprawę (patrz wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 3135/19). Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się w uzasadnieniu do okoliczności wynikających z uzasadnienia w sprawie I SA/Bk 242/15. Wskazał na różnice sytuacji rodzinnej podatnika w 2013 r. a w okresie objętym tą sprawą. Wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji w wyroku z 19 maja 2015 r. było odmienna wykładnia normy wynikającej z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zatem stwierdzić, że nie ma podstaw do przyjęcia braku analizy tej okoliczności i odniesienia się do niej. Okoliczność, że Sąd wyciągnął odmienne wnioski od skarżącej nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podstawę rozstrzygnięcia wyjaśnił w sposób jasny i logiczny. Uzasadnienie jest spójne, zawiera też zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisko organu. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że jest on również nieuzasadniony. Skarżąca przedstawiając obszernie okoliczności rozliczenia ulgi "prorodzinnej" prawidłowo wskazała podstawy i cel regulacji tego zagadnienia. Jednak w tej sprawie istotnym jest ustalenie w jakim zakresie ulga przysługuje rodzicom w przypadku gdy dzieci są pełnoletnie ale pozostają jeszcze na utrzymaniu- w tym wypadku- rodziców. Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 1 dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę te mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Oboje rodzice nie mogą łącznie odliczyć od podatku kwoty wyższej niż określona w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku nie wskazania innej proporcji podziału, ulga ta przysługuje w równej części. Ustawa, nie określa w jaki sposób rodzice mają wykazać sposób podziału ulgi prorodzinnej. Wynik tego podziału uwidoczniony będzie w zeznaniu podatkowym złożonym w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany rok podatkowy. Do tej daty bowiem rodzice powinni ustalić sposób podziału ulgi (art. 27f ust. 5 u.p.d.o.f.). W tej sprawie rodzice takiego podziału nie ustalili. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości ustalił, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem K.- do 16 listopada 2015 r. kiedy to osiągnął pełnoletniość. Ponadto ustalił, że w stosunku do pełnoletnich dzieci syna P. i córki E. obydwoje rodzice w 2015 r. wypełniali obowiązek alimentacyjny, dotyczy to również syna K. od 16 listopada 2015 r. Sąd w swoich rozważaniach nie pominął przesłanek wynikających z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 w zw. z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. wskazując, że ulga z tytułu wychowania dziecka obejmuje dzieci małoletnie oraz w określonych sytuacjach dzieci pełnoletnie. Prawidłowo wskazał, że co do dzieci pełnoletnich nie można ocenić zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej bo zgodnie z art. 92, art. 93 § 1 i art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza ta przysługuje rodzicom do uzyskania przez dziecko pełnoletniości. Osiągnięcie pełnoletniości nie przesądza samo przez się o wygaśnięciu spoczywającego na rodzicach obowiązku łożenia, utrzymania i wychowania dziecka w określonych sytuacjach. Sąd nie kwestionował sposobu realizacji obowiązku alimentacyjnego. Przeciwnie wyraźnie wskazał, że w tej sprawie obydwoje rodzice wypełniali ten obowiązek. Odmienne twierdzenie jest niezgodne ze stanem faktycznym prawidłowo ustalonym w tej sprawie. Przepis art. 2 Konstytucji RP ustala konstytucyjną zasadę państwa prawa jako jedną z zasad ustroju państwa. Oznacza to wolę zarządzania państwem zgodnie z prawem, by prawo było wytyczną działania dla państwa i dla obywateli. Wyróżniona w art. 71 Konstytucji RP zasada prawa rodziny do pomocy ze strony państwa ujęta jest przez ustawodawcę jako zasada polityki państwa. Nie tworzy ona bezpośrednio praw podmiotowych i roszczeń po stronie obywatela. Obowiązki wynikające z tego przepisu konstytucji muszą znaleźć odpowiednią konkretyzację w ustawach zwykłych. Nakłada to na rząd obowiązek podejmowania działań służących realizacji ww. zasad. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2015 r. zapadł w innym stanie faktycznym. Sąd w tym wyroku zakwestionował błędną interpretację art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ale jedynie w zakresie sposobu korzystania przez rodziców z ulgi na dziecko małoletnie. W tamtym okresie jedno dziecko było już pełnoletnie. Sąd wówczas stwierdził, że "posiadanie władzy rodzicielskiej nie jest warunkiem do skorzystania z ulgi na pełnoletnie dziecko". W 2015 r. dwoje dzieci było już pełnoletnich a trzecie w listopadzie pełnoletniość osiągnęło. W sytuacji gdy obydwoje rodzice wypełniają swoje obowiązki alimentacyjne ulga przysługuje każdemu z nich. Jeżeli ustalili proporcje to zgodnie z ich ustaleniami a jeżeli nie ustalili to w równych częściach. Takie ustalenia, zbieżne i konsekwentne w obydwu sprawach z 2015 r. i 2018 r. nie mogą prowadzić do poczucia niepewności co do praw i obowiązków skarżącej, a tym bardziej co do poczucia sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji- jak wskazano wyżej- orzekał na podstawie prawa i zgodnie z nim nie dopuszczając się naruszenia zasad wynikających ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.