I SA/Sz 876/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w dniu 23 maja 2017 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej braku obowiązku uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonych usług przez zarejestrowanego odbiorcę w związku ze sprowadzeniem na zlecenie innego podmiotu na terytorium Polski wyrobów energetycznych. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Działając w formie spółki kapitałowej (spółki z o.o.), będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi w charakterze zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W celu prowadzenia działalności w tym zakresie uzyska pozwolenie właściwego organu podatkowego na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zdobędzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Prowadząc tę działalność, Spółka będzie wykonywała usługi związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych, które będą świadczone na podstawie umów zawieranych z potencjalnymi zleceniobiorcami. Przedmiotem umowy będzie przyjęcie w trybie zamknięcia procedury zawieszonego poboru akcyzy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w miejscu prowadzenia w tym zakresie działalności Spółki, wyrobów energetycznych (w tym wszelkich olejów napędowych, wszelkiej benzyny, wszelkich olejów energetycznych), stanowiących własność usługobiorcy. Spółka nie będzie dysponowała ww. wyrobami, nie będzie korzystała lub uzyskiwała pożytków z obrotu ww. wyrobami. W ramach zawartej umowy będzie mogła jedynie udostępnić wyroby organom celnym w związku z prowadzonymi przez te organy czynnościami kontroli. Nabywania w państwach UE i sprowadzania do Polski wyrobów energetycznych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, której zamknięcie będzie odbywało się przy wykorzystaniu uprawnień Spółki, będzie dokonywał usługobiorca. W ramach umowy Spółka będzie dokonywała wszelkich rozliczeń podatków akcyzowych. Zgodnie z projektowaną umową wynagrodzenie będzie obejmowało swoim zakresem wszelkie czynności podjęte przez Spółkę w celu zrealizowania przedmiotu umowy, w tym przyjęcia do odbioru wyrobów energetycznych. Współpraca Spółki z kontrahentami ma przebiegać w następujący sposób: wewnątrzwspólnotowy nabywca wyrobów energetycznych, nabywa paliwa w składzie podatkowym w [...]. Skład podatkowy w [...] płaci do Spółki opłatę paliwową i podatek akcyzowy w celu zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego i zamknięcie dokumentu [...]. Klient Spółki (wewnątrzwspólnotowy nabywca) w tym zakresie rozlicza się ze składem podatkowym w [...] według odrębnych zasad i zawartych umów. Natomiast Spółka rozlicza się z klientem, tylko za usługę w ramach czynności wykonanych jako zarejestrowany odbiorca (bez podatku akcyzowego i opłaty paliwowej). W tej sytuacji wystawia fakturę dla klienta wyłącznie za wykonaną usługę zgodnie z umową. Na tle tak przedstawionego opisu, Spółka zadała następujące pytanie: Co w przypadku opisanego stanu faktycznego, będzie stanowiło u Spółki podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług? W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie ustalone w umowie z klientem (zleceniodawcą). Spółka wystawi dla klienta fakturę VAT z podatkiem należnym obliczonym według podstawowej 23% stawki VAT. Natomiast pomiędzy składem podatkowym w [...] a Spółką nie zachodzi żadna transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak, gdyby uznać, że Spółka świadczy usługę na rzecz składu podatkowego w [...], to miejscem świadczenia tej usługi będzie miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności (art. 28b ustawy o VAT). Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka przywołała przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i wskazała, że mając je na uwadze, uznać należy, iż podstawę opodatkowania będzie stanowiła zapłata za świadczone usługi otrzymana od klienta. Będzie to sprzedaż krajowa opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na co zostanie wystawiona faktura. Natomiast dokonanie przez skład podatkowy w [...] opłaty paliowej i podatku akcyzowego w celem zwolnienia zabezpieczenia akcyzowego i zamknięcie dokumentu [...] nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie jest usługą w rozumieniu tej ustawy, ponieważ nie występuje wzajemne świadczenie. Jeżeli nawet uznać, że wpłata przez skład podatkowy w [...] podatku akcyzowego i opłaty paliwowej stanowi usługę, to zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, zatem miejscem opodatkowania będą [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący"), w wydanej interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r. nr [...], uznał, że stanowisko Spółki, zaprezentowane w złożonym przez nią wniosku, jest nieprawidłowe Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ interpretujący przywołał brzmienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "u.p.t.u."), ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: "u.p.a."), ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057; dalej: "ustawa o autostradach płatnych") oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Dalej, organ interpretujący wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Spółka jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz kontrahentów, jak również będzie zobowiązana do poniesienia opłaty paliwowej (art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych). Wobec tego zobowiązanie podatkowe, które powstanie w podatku akcyzowym, pomimo że Spółka będzie działa na rzecz innych podmiotów - kontrahentów, należy wiązać tylko i wyłącznie z zarejestrowanym odbiorcą. To właśnie Spółka, zamierzając dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliwa) w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmie na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku akcyzowego jak i również opłaty paliwowej. Zatem uzasadniona jest teza, że zobowiązanie, które powstanie na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z mocy prawa będzie obciążać zarejestrowanego odbiorcę – Spółkę, mimo że ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie zwracany przez kontrahentów. Zdaniem organu, skoro - jak wynika z powyższego - Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej we własnym imieniu, a z kolei kontrahenci będą zobowiązani do świadczeń wzajemnych na jej rzecz w postaci przekazania "wynagrodzenia" oraz kwoty odpowiadającej kwocie zapłaconego przez nią podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to całość tego świadczenia będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego, suma tych kwot, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanej przez Spółkę usługi. Organ podkreślił także, że zarówno na gruncie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., jak i art. 79 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały - co istotne - poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a nie - jak w przedstawionej sprawie - zwrot kwot poniesionych na rzecz usługobiorcy, ale w imieniu własnym. W zaskarżonej interpretacji organ interpretujący zawarł także zapis, że inne kwestie nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem oceny organu. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: – art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy należy doliczyć kwoty podatków akcyzowych i opłat paliwowych jako należności publicznoprawnych jego kontrahentów, – art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), przez wydanie interpretacji poprzez dokonanie oceny stanowiska z pominięciem istotnych dla sprawy elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała w szczególności, że organ w interpretacji nie odniósł się do faktu, iż kwoty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego Spółka będzie otrzymywała nie od usługobiorcy, lecz od składu podatkowego, z którym usługobiorca będzie rozliczał się zgodnie z odrębnymi ustaleniami i umowami. Spółka uzasadniła stawiane zarzuty, odwołując się także do swojego stanowiska przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 876/17 oraz I SA/Sz 877/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak stanowi art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie wykazała podstaw do jej uchylenia, albowiem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii, czy w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi. Zdaniem Skarżącej bowiem, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie ustalone w umowie z klientem (zleceniodawcą). W ocenie organu interpretującego natomiast, skoro Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej we własnym imieniu, a z kolei kontrahenci będą zobowiązani do świadczeń wzajemnych na jej rzecz w postaci przekazania wynagrodzenia oraz kwoty odpowiadającej kwocie zapłaconego przez nią podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, to całość tego świadczenia będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a suma tych kwot, po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanej przez Spółkę usługi. W powyższej kwestii Sąd aprobuje pogląd zaprezentowany przez organ intepretujący, jako znajdujący wprost odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa. W związku z tym przytoczenia wymagają przepisy mające istotne znaczenie w sprawie i prowadzące do wskazanej konkluzji. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z dniem 1 sierpnia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052) nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220, z późn. zm.). I tak, od dnia 1 sierpnia 2016 r. obowiązuje art. 17a u.p.t.u., zgodnie z którym płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zarejestrowanym odbiorcy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a.: – zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" (pkt 13); – przez nabycie wewnątrzwspólnotowe - rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (pkt 9); – podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (pkt 11). Stosownie do brzmienia art. 48 ust. 9 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki: 1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą; 2) jest właścicielem nabywanych paliw; 3) posiada: a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział; 4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw. Przy czym, zgodnie z art. 48 ust. 9a u.p.a., warunki, o których mowa w ust. 9, nie dotyczą podmiotów zużywających paliwa, o których mowa w ust. 9, zwolnione od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2. Jak stanowi art. 59 ust. 3 u.p.a., zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 59 ust. 8 u.p.a., zarejestrowany odbiorca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki: 1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą; 2) jest właścicielem nabywanych paliw; 3) posiada: a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział; 4) przekaże zarejestrowanemu odbiorcy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw. Warunki, o których mowa w ust. 8, nie dotyczą podmiotów zużywających paliwa, o których mowa w ust. 8, zwolnione od akcyzy w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 59 ust. 8a u.p.a.). W myśl art. 32 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: 1) używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5- 13; 2) używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu Na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a., zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 103 ust. 5b u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika (art. 103 ust. 5c u.p.t.u.). Stosownie do art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Z treści art. 37j ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. Jak stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy łub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z ust. 7 ww. artykułu wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Zgodnie z ust. 10 ww. przepisu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Ponadto, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru (art. 29 ust. 11 u.p.t.u.). Przywołane przepisy dotyczące podstawy opodatkowania stanowią odzwierciedlenie odpowiednio - art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z kolei art. 78 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Z kolei, według art. 79 dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Stosownie do brzmienia art. 30a ust. 2a u.p.t.u., do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Mając na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., polegający na ich błędnej wykładni, należy wskazać, że regulacji tych - w przedstawionych okolicznościach sprawy, tj. świadczenia usług przez zarejestrowanego odbiorcę sprowadzającego na zlecenie innego podmiotu na terytorium Polski wyroby energetyczne - nie można interpretować bez analizy przepisów art. 2 pkt 26, art. 17a oraz art. 103 ust. 5a-5c u.p.t.u., które w swej treści odsyłają do regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. W związku z tym, że w planowanej transakcji będzie rozliczany podatek akcyzowy i opłata paliwowa należało ustalić w pierwszej kolejności podmiot, na którym będzie ciążyło zobowiązanie z tytułu ww. podatku i opłaty. Skoro z opisu sprawy wynikało, że Skarżąca będzie zarejestrowanym odbiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., a więc będzie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (paliwa) należało uznać, że na Skarżącej będą ciążyły wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem podatku akcyzowego jak i również opłaty paliwowej. Zatem Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia ww. podatku i opłaty we własnym imieniu, ale na rzecz swoich klientów, dla których będzie świadczyła usługi w charakterze zarejestrowanego odbiorcy. W konsekwencji, zapisy zawarte w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., w tej konkretnej sytuacji, nie będą miały zastosowania, gdyż wydatki, jakie Skarżąca poniesie w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, nie będą poniesione w imieniu jej klienta, ale w imieniu Skarżącej, tj. zarejestrowanego odbiorcy dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. W ocenie Sądu zatem, słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi będzie nie tylko wartość wynagrodzenia, ale również kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego, gdyż suma tych kwot będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Natomiast przyjęcie poglądu odmiennego niż ten wskazany przez organ interpretujący, byłoby sprzeczne z treścią analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym. Wskazania w tym miejscu wymaga, że za prawidłowością powyższej konstatacji przemawia stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 15/15 (to orzeczenie i następne publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), a które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W wyroku tym wskazano boiwem, że "Bez znaczenia, na gruncie obowiązków publicznoprawnych są ustalenia w kwestii tego, kto poniesie koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. O tym, kto jest podatnikiem stanowi ustawa, a nie umowa cywilnoprawna. Skarżąca rozliczała bowiem podatek akcyzowy i opłatę paliwową w imieniu własnym i na swoja rzecz". Sąd zgadza się także ze stanowiskiem przedstawionym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12 i z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 495/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 461/16 (publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których uznano, że to dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcę (w rozumieniu u.p.a.), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są w jego własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie zwracany przez kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej w kwestii naruszenia przez organ interpretujący art. 14c § 1 i § 2 o.p. Uzasadniając powyższe, na wstępie wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Wskazania również wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 o.p., Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 o.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, ani też kwestionować stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12). W rozpoznawanej sprawie zagadnienie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej interpretacji dotyczy obowiązku uwzględnienia kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonych usług przez zarejestrowanego odbiorcę w związku z sprowadzeniem na zlecenie innego podmiotu na terytorium Polski wyrobów energetycznych. Zatem przedmiotem oceny organu interpretującego była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Skarżącą usług na rzecz polskich podmiotów, a nie kwestia uznania czy otrzymane kwoty opłaty paliwowej i podatku akcyzowego od składu podatkowego w [...] będą stanowić wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu i w jakim państwie należy dokonać ich ewentualnego opodatkowania. W związku z tym wywody Skarżącej co do kwalifikacji prawnopodatkowej czynności dokonywanych przez skład podatkowy, jak i w zakresie art. 28b u.p.t.u., oraz stawiany przez nią zarzut co do niedoniesienia się do tych kwestii przez organ interpretujący - są bezzasadne. W ocenie Sądu, skarżone rozstrzygnięcie spełnia wymogi wskazane w przepisie art. 14c § 2 o.p. Wyrażono w nim bowiem jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta została uzasadniona. Organ interpretujący przedstawił też własne stanowisko co do zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą i stanowisko to w sposób wystarczający uzasadnił. Oceniając stanowisko Spółki, organ uwzględnił wszystkie prawnie istotne elementy opisanego stanu faktycznego, które pozwoliły na dokonanie ich prawidłowej oceny z punktu widzenia przepisów podatkowych. Udzielił również odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. W konsekwencji, Sąd nie stwierdził, aby w sprawie miało miejsce zarzucane przez Skarżącą nieudzielenie przez organ interpretujący odpowiedzi na zadane pytanie i nieodniesienie się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W tym stanie rzeczy, uznając, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.