I SA/Sz 877/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w dniu 19 kwietnia 2017 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych na rzecz usługobiorców (zleceniodawców) w ramach czynności związanych z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych (wyroby energetyczne). We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Działając w formie spółki kapitałowej (spółki z o.o.), będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi w charakterze zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W celu prowadzenia działalności w tym zakresie uzyska pozwolenie właściwego organu podatkowego na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zdobędzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Prowadząc tę działalność, Spółka będzie wykonywała usługi związane z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych, które będą świadczone na podstawie umów zawieranych z potencjalnymi zleceniobiorcami. Przedmiotem umowy będzie przyjęcie w trybie zamknięcia procedury zawieszonego poboru akcyzy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w miejscu prowadzenia w tym zakresie działalności Spółki, wyrobów energetycznych (w tym wszelkich olejów napędowych, wszelkiej benzyny, wszelkich olejów energetycznych), stanowiących własność usługobiorcy. W ramach umowy Spółka będzie dokonywała wszelkich rozliczeń podatkowych i akcyzowych. Zgodnie z projektowaną umową, wynagrodzenie będzie obejmowało swoim zakresem wszelkie czynności podjęte przez Spółkę w celu zrealizowania przedmiotu umowy, w tym przyjęcia do odbioru wyrobów energetycznych oraz dokonania w imieniu i na rzecz usługobiorcy wszelkich opłat podatkowych i celnych. Wynagrodzenie nie będzie obejmowało kwot przekazywanych na rachunek bankowy Spółki na pokrycie zabezpieczenia akcyzowego, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług, ciążących na wyrobach energetycznych od paliwa nabywanego z innych państw członkowskich dostarczanych do miejsca odbioru przez Spółkę. Za wykonane zlecenie Spółka będzie niezależnie od kwot, które będą wpływały na jej konto tytułem realizacji zlecenia, wystawiała fakturę obejmującą wyłącznie umówioną kwotę wynagrodzenia. Zleceniobiorcami Spółki będą podmioty, które oświadczą, że zamierzają nabywać w państwach UE i sprowadzać do Polski wyroby energetyczne w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, której zamknięcie będzie odbywało się przy wykorzystaniu uprawnień usługodawcy. Poniesione wydatki będą dokumentowane danymi usługodawcy Spółki, ponieważ będą one ponoszone w jego imieniu i na jego rzecz. Poniesione wydatki będą ujmowane przez Spółkę w prowadzonej przez niego ewidencji, jednak zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT nie wchodzą one do podstawy opodatkowania. Na tle tak przedstawionego opisu, Spółka zadała następujące pytanie: Co w przypadku opisanego stanu faktycznego, będzie stanowiło u Spółki podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług? Zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie ustalone w umowie ze zleceniodawcą. Do podstawy opodatkowania nie będą wchodziły kwoty, które zleceniodawca zapłaci na jego konto tytułem zapłaty zabezpieczenia akcyzowego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług, ciążących na wyrobach energetycznych od paliwa nabywanego z innych państw członkowskich. Uzasadniając powyższe, Spółka odwołała się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretujący"), w wydanej interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2017 r. nr [...] uznał, że stanowisko Spółki, zaprezentowane w złożonym przez nią wniosku, jest nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie organ interpretujący przywołał brzmienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "u.p.t.u."), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1057; dalej: "ustawa o autostradach płatnych") oraz ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Dalej, wskazując na przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów, organ interpretujący stwierdził, że skoro - w związku z wykonaniem ww. usług, z którymi to usługami wiąże się ustawowy obowiązek uiszczenia przez Spółkę (jako zarejestrowanego odbiorcę) podatku akcyzowego i opłaty paliwowej - zleceniodawcy zobowiązani będą do spełnienia świadczeń obejmujących kwotę tego podatku i opłaty, to całość tego świadczenia stanowić będzie kwotę należną Spółce. Wobec tego suma tych kwot, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku - wbrew stanowisku Spółki - będzie, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu wykonanej usługi. W ocenie organu - w świetle cytowanych wyżej unormowań u.p.a. - niewątpliwie Spółka jest podatnikiem tego podatku, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca, który w konsekwencji zobowiązany jest również do poniesienia opłaty paliwowej (art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych). Jak stanowi art. 59 ust. 3 u.p.a. zarejestrowany odbiorca może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Również jednak i w tym przypadku, powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez Wnioskodawcę działania na rzecz innego podmiotu, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonując - zgodnie z postanowieniami umów zawartych ze zleceniodawcami - wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a następnie opłaty paliwowej. Zatem uzasadniona jest teza, że zobowiązanie powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, że ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie zwracany przez zleceniodawców, nie zmienia co do zasady jego charakteru. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii przekazywanych Spółce na rachunek bankowy kwot na pokrycie zabezpieczenia akcyzowego i podatku od towarów i usług, organ interpretujący stwierdził, że kwoty te - jak słusznie przyjmuje Spółka - nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania. Zaznaczył jednocześnie, że w odniesieniu do otrzymanych dodatkowych kwot tytułem wszelkich czynności podejmowanych przez Spółkę w związku z realizowaniem zabezpieczenia - w ramach realizacji przedmiotu umowy łączącej Spółkę ze zlecającym - będą one wchodziły do podstawy opodatkowania jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, co oznacza, że są one objęte normą art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. W związku z powyższym, pomimo podzielenia części poglądów Spółki, organ interpretujący uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółki należy doliczyć kwoty podatków akcyzowych i opłat paliwowych jako należności publicznoprawnych jej kontrahentów. W uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała zasadność zaskarżonej interpretacji, a uzasadniając stawiane zarzuty, wskazała, że w jej ocenie opłata paliwowa i podatek akcyzowy nie będą determinantem wysokości wynagrodzenia przysługującego Spółce za wykonaną usługę, nie będą miały charakteru cenotwórczego w odniesieniu do wynagrodzenia Spółki i nie będą stanowiły zapłaty za świadczone usługi. W ocenie Skarżącej kwoty te będą natomiast kwotami otrzymanymi od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika wprowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, a które to kwoty wymieniono w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jako kwoty, których nie obejmuje podstawa opodatkowania. W odpowiedzi na skargę, organ interpretujący wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 876/17 oraz I SA/Sz 877/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak stanowi art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z powołanych przepisów wynika, że interpretacja indywidualna podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia jej nieważności. Dokonana według wskazanych wyżej kryteriów kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie wykazała podstaw do jej uchylenia, albowiem zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Na obecnym etapie spór w sprawie dotyczy tego, czy w wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca Spółka jest zobowiązana do uwzględnienia kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania świadczonych na rzecz zleceniodawców usług. W kwestii tej Sąd aprobuje pogląd zaprezentowany przez organ intepretujący. Organ zasadnie bowiem przyjął, że wbrew stanowisku Skarżącej zawartemu we wniosku, skoro (w związku z wykonaniem ww. usług, z którymi to usługami wiąże się ustawowy obowiązek uiszczenia przez Spółkę (jako zarejestrowanego odbiorcę) podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) zleceniodawcy zobowiązani będą do spełnienia świadczeń obejmujących kwotę tego podatku i opłaty, to całość tego świadczenia stanowić będzie kwotę należną Spółce, a suma tych kwot, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku będzie, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu wykonanej usługi. Fakt, że rozwiązanie to nie satysfakcjonuje Skarżącej, gdyż nie pokrywa się z prezentowanym przez nią stanowiskiem, nie oznacza, że jest to wskazanie wadliwe, naruszające art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., skoro znajduje ono odzwierciedlenie w treści obowiązujących przepisów – na co Sąd poniżej wskaże. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak zaś stanowi art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści ww. przepisu wynika, że pojęcie podstawy opodatkowania ustawodawca wiąże ze świadczeniem należnym sprzedawcy od nabywcy towaru/usługi. Kształtując w ten sposób podstawę opodatkowania ustawodawca nie wyodrębnił części należności związanych z podjęciem przez sprzedawcę (usługodawcę) konkretnych czynności w ramach tej dostawy/świadczenia usługi i tych mających na celu jej prawidłowe wykonanie. Przy czym, w myśl art. 29a ust. 6 u.p.t.u., podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Według zaś art. 29a ust. 7 u.p.t.u., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W tym miejscu wskazać należy, że istotną wskazówkę interpretacyjną przy wykładni przepisu art. 29a u.p.t.u. dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania stanowią regulacje przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). Zgodnie z art. 73 tego aktu, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a dyrektywy 2006/112/WE określa, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Stosownie zaś do treści art. 79 dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c i nie może odliczyć podatku od towarów i usług, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Dodać można, że w myśl art. 84 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a. W kontekście przytoczonych przepisów wskazuje się w piśmiennictwie, że poniesienie przez podatnika wydatków w imieniu i na rzecz nabywcy nie skutkuje konsekwencjami w zakresie podatku od towarów i usług. Z inną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku działania na rzecz innej osoby, ale w imieniu własnym. Dyrektywa 2006/112/WE, a za nią od 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), już wyraźnie także polska ustawa o podatku od towarów i usług nie pozostawiają wątpliwości, że czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu (por. R. Namysłowski, Komentarz do art. 72-92 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Lex 2012 r., s. 193). W świetle powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny zasadnie wskazał, iż przepisy art. 29a u.p.t.u. dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przy czym podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeśli zatem podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, to ww. przepis nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji wystąpi dostawa towaru lub świadczenie usług, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, wówczas przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi. Należy się również zgodzić z tym, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. wypływa zasadniczy warunek: występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany. Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik, aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie. Takim dowodem może być faktura, o ile w danym przypadku winna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie organu interpretującego, że spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta. W myśl art. 6 o.p., podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. A ponadto ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (art. 7 § 2 o.p.). Według art. 62b § 1 pkt 3 o.p., zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza [...] zł. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przy czy, stosownie do ust. 2 tego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Artykuł 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.a.: – przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (pkt 1); – nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (pkt 9); – zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio "zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" albo "zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca" (pkt 13). Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu; Na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a., zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 59 ust. 3 u.p.a., zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Według art. 59 ust. 8 u.p.a., zarejestrowany odbiorca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki: 1) posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą; 2) jest właścicielem nabywanych paliw; 3) posiada: a) siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju i nabywa paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział; 4) przekaże zarejestrowanemu odbiorcy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw. Z powołanego wyżej przepisu art. 6 o.p. wynika, że podatek jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Natomiast opłata paliwowa - według przepisów ustawy o autostradach płatnych - ma charakter opłaty administracyjnej. Stosownie do regulacji tej ustawy, a także ustawy o podatku akcyzowym, podmiotem obowiązanym do obliczania i wpłacania opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (vide: art. 13 ust. 1 u.p.a., art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych). Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę zobowiązaną - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - do ich odprowadzania na rzecz budżetu państwa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że kwestia, czy uiszczona przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy kwota podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych tzw. usług odprawy akcyzowej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12 i z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 495/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 461/16 (publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z przedstawioną linią orzeczniczą, to dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zarejestrowanego odbiorcę (w rozumieniu u.p.a.), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są w jego własnym imieniu i nie mogą być uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie zwracany przez kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonej usługi. W rozpoznawanej sprawie z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi w charakterze zarejestrowanego odbiorcy, o którym mowa w art. 59 ust. 3 u.p.a. W celu prowadzenia działalności w tym zakresie uzyska pozwolenie właściwego organu podatkowego na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zdobędzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Przedmiotem umowy zawieranych z potencjalnymi zleceniobiorcami będzie przyjęcie w trybie zamknięcia procedury zawieszonego poboru akcyzy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego w miejscu prowadzenia w tym zakresie działalności Spółki, wyrobów energetycznych (w tym wszelkich olejów napędowych, wszelkiej benzyny, wszelkich olejów energetycznych), stanowiących własność usługobiorcy. Poniesione wydatki będą dokumentowane danymi usługodawcy Skarżącej, ponieważ będą one ponoszone w jego imieniu i na jego rzecz i będą ujmowane przez Skarżącą w prowadzonych przez nią ewidencjach. W ramach umowy Spółka będzie dokonywała wszelkich rozliczeń podatkowych i akcyzowych. Zgodnie z projektowaną umową, wynagrodzenie będzie obejmowało swoim zakresem wszelkie czynności podjęte przez Skarżąca w celu zrealizowania przedmiotu umowy, w tym przyjęcia do odbioru wyrobów energetycznych oraz dokonania w imieniu i na rzecz usługobiorcy wszelkich opłat podatkowych i celnych. Wynagrodzenie nie będzie obejmowało kwot przekazywanych na rachunek bankowy Spółki na pokrycie zabezpieczenia akcyzowego, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług, ciążących na wyrobach energetycznych od paliwa nabywanego z innych państw członkowskich dostarczanych do miejsca odbioru przez Skarżącą. Zestawiając powyższy opis zdarzenia przyszłego z przytoczonymi powyżej przepisami oraz stanowiskiem judykatury, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny zasadnie uznał, że Skarżąca - jako zrejestrowany odbiorca - jest niewątpliwie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, który dokonując - zgodnie z postanowieniami umów zawartych ze zleceniodawcami - wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i następnie - opłaty paliwowej, a powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez Spółkę działania na rzecz innego podmiotu, należy wiązać wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że zobowiązanie powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, że ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie zwracany przez zleceniodawców, nie zmienia co do zasady jego charakteru. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków (uiszczonych przez Spółkę należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliowej) należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co w żaden sposób nie wyklucza możliwości objęcia ich dyspozycją art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, uznając, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.