II FSK 1237/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), sędzia NSA Jerzy Płusa, sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 906/17 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 906/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. S. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Organ") z dnia 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Organu w osobie radcy prawnego wywiódł skargę kasacyjną. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego na rzecz reprezentowanego przez siebie organu. Skargę kasacyjną oparto na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przez wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego należy rozumieć wartość tego wkładu ustaloną na dzień jego wniesienia do spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej w osobie adwokata wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i przedstawionym stanie faktycznym stanowiska stron wywodzone są z regulacji zawartej w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest rozpoznanie poniesionego wydatku na nabycie udziałów w spółce osobowej, jako elementu kosztu podatkowego, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki. Wspomniany art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wyraża regułę, zgodnie z którą dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznej sprawie, w której przedmiotem rozważań sądu była kwestia skutków podatkowych częściowego zwrotu (częściowego wycofania) w formie pieniężnej wkładu wniesionego przez spółkę jawną do spółki komandytowej (wyrok z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 817/13 dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że skoro osiągnięty przychód, który ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej, wniesionego do spółki komandytowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej (aport), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania zwrotu. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej (komandytowej). Wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały (także, gdy ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem podstaw do poszukiwania wskazanej przez Organ wartości historycznej. Podobny pogląd podtrzymano również w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13). Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie stanowiska, iż wydatkiem w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej, prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według poglądu podtrzymywanego przez Organ, wydatkiem będą środki pieniężne wydane nawet kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu była własność i prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, nabytych kilka, kilkanaście lat przed wniesieniem aportu. Faktyczna wartość tych nieruchomości, z uwagi na dynamiczne zmiany rynkowe, była zupełnie inna niż w chwili ich nabycia. Stąd też przed wniesieniem aportu została dokonana ich wycena, która następnie posłużyła do określenia wartości nabytego w zamian prawa do udziałów w spółce. W tym przypadku majątek osoby wstępującej do spółki osobowej (w rozpoznawanej sprawie – spółki komandytowej jako następcy prawnego spółki jawnej) został uszczuplony o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wartość ta została w chwili wnoszenia aportu wyceniona i według tej wyceny (a nie według faktycznych wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu) wspólnik nabył udziały w spółce komandytowej. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej, że obliczając koszty uzyskania przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, powinna brać pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł, jak w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.