II FSK 2224/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 92/13 w sprawie ze skargi U. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. nr ITPB1/415-831/12/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz U. O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę U. O. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w dniu 31 lipca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca wniosła tytułem wkładu (aport) do spółki komandytowej wierzytelność o wypłatę dywidendy (udział w zysku) w kwocie 81.806 zł 60 gr., przysługującą jej względem spółki z o.o. W umowie spółki komandytowej wartość wierzytelności wniesionej tytułem wkładu określono na wskazaną wyżej kwotę, tj. 81.806 zł 60 gr. Skarżąca zamierza wystąpić ze spółki komandytowej. Z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, Skarżąca otrzyma sumę pieniężną stanowiącą równowartość wniesionego wkładu w wysokości określonej w umowie spółki, powiększoną o zysk niewypłacony, tj. wartość uzyskanej przed wystąpieniem Skarżącej ze spółki komandytowej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce komandytowej. W związku z powyższym zadano następujące pytania: (1) Czy wartość wierzytelności o wypłatę dywidendy z tytułu udziału w zysku w spółce z o.o., wniesionej tytułem wkładu do spółki komandytowej można uznać - w razie wystąpienia Skarżącej ze spółki komandytowej - za wydatki na nabycie udziałów w tejże spółce w rozumieniu art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.")? (2) Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z wystąpieniem Skarżącej ze spółki komandytowej, powstanie po jej stronie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Skarżąca wskazała, że w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia "wydatków". Tym samym należy odwołać się do jego definicji słownikowej. "Wydatkiem" jest zatem "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1999 r., s. 737). Definicja ta wskazuje, że z wydatkiem mamy do czynienia w przypadku uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej. Podobnie przyjął NSA w Łodzi w wyroku z 3 października 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 715/96). Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że Skarżąca poniosła wydatki na nabycie udziałów w spółce komandytowej w wysokości 81.806 zł 60 gr., tj. równowartość kwoty, na którą opiewała wierzytelność. Wartość ta odpowiada również wartości wkładu Skarżącej przyjętej w umowie spółki komandytowej. Według Skarżącej, aby ustalić, czy w związku z wyjściem wspólnika ze spółki osobowej powstanie dochód opodatkowany na gruncie u.p.d.o.f. należy po pierwsze, ustalić wysokość wypłacanej przez spółkę kwoty w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki. Po drugie, od ww. kwoty odjąć zysk dotychczas niewypłacony, tj. nadwyżkę przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w zysku (na dzień wystąpienia ze spółki). Po trzecie, przychód uzyskany w ten sposób należy pomniejszyć o wydatki na nabycie i objęcie udziałów w spółce. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, spółka komandytowa wypłaci Skarżącej w związku z wystąpieniem ze spółki: (1) kwotę 81.806 zł 60 gr., którą należy pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu w tej samej wysokości, a zatem w zakresie tej składowej wypłaty z tytułu wystąpienia nie wystąpi podatek; (2) kwotę odpowiadającą nadwyżce przychodów z tytułu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału Skarżącej z zysku do dnia wystąpienia ze spółki, która to kwota nie stanowi przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 1 1 u.p.d.o.f.), a zatem nie rodzi obowiązku zapłaty podatku. Reasumując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, po stronie Skarżącej nie powstanie dochód z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że wartość nominalna wierzytelności nie może zostać uznana za wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną w sytuacji, w której prawa do udziałów zostały nabyte (objęte) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zapłatę; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu interpretacji argumentów przemawiających za przyjęciem, że przez pojęcie "wydatek", należy rozumieć wyłącznie sumę pieniężną, oraz że "w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej (...) należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną, a nie ich wartość na dzień wniesienia)" - w sytuacji, w której nie wynika to z literalnego brzmienia przepisu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że odwołanie się do znaczenia słownikowego wskazuje, że "wydatek" to: "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (zob. Słownik Języka Polskiego pod. red. Stanisława Dubisza, Warszawa 2003, tom 4, s. 575, podobnie stanowią definicje przywołane przez strony). W wydanej interpretacji, przywołanie tej definicji, było argumentem za przyjęciem stanowiska, że wydatkiem jest kwota, tj. środki pieniężne faktycznie zapłacone za udział w spółce. Zdaniem Sądu, jest to interpretacja, która w sposób nieuprawniony zawęża znaczenie pojęcia "wydatek". W ww. definicji istotna jest bowiem kwestia wydatkowania, a zatem przeznaczenia części swojego majątku na określony cel. Wydatkiem są nie tylko środki pieniężne, ale też inne składniki majątku, które są "wydawane" - w tym przypadku - w związku z nabyciem lub objęciem prawa do udziałów w takiej spółce. Według organu, w przypadku nabycia prawa do udziału w spółce osobowej, w zamian za wkład niepieniężny, jako wydatek można potraktować jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątkowego – tzw. ich wartość historyczną. Sąd podkreślił, że stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. W ocenie WSA, przyjęcie stanowiska, że wydatkiem (w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.) jest wartość historyczna składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Według tego poglądu, wydatkiem będą np. środki pieniężne wydane kilkadziesiąt lat wcześniej na nabycie określonego składnika majątkowego, wydatek nie będzie miał miejsca w sytuacji nabycia tego składnika w drodze darowizny, z kolei można potraktować, jako wydatek otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne przeznaczone następnie na nabycie prawa do udziałów w spółce osobowej. W każdym z tych przypadków majątek osoby wstępującej do spółki osobowej zostaje uszczuplony w takim samym stopniu, tj. o wartość wydatkowaną na nabycie prawa do udziałów w spółce. Różnicowanie sytuacji podmiotów, w zależności od sposobu zapłaty za nabyty udział prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania podmiotów, które znajdują się w tej samej sytuacji. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywoływanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt. I SA/Kr 672/12. Nie zgodził się, że wniesienie do spółki osobowej składników majątku aportem w ich wartości rynkowej nie skutkuje powstaniem po stronie wnoszącego wkład wydatku (ekonomicznego ciężaru), zwłaszcza w sytuacji, gdy wartość ta odpowiada wartości udziału obejmowanego w spółce osobowej. We wskazanym orzeczeniu nie wyjaśniono, czym sytuacja ta różni się od nabycia udziału w zamian za środki pieniężne. Trudno logicznie wytłumaczyć, że nabywający udział ponosi ciężar ekonomiczny jedynie w przypadku zapłaty środkami pieniężnymi, zaś nie ponosi takiego ciężaru, gdy w zamian za udział wydaje określony składnik majątkowy, tj. aport. Sąd zgodził się, że samo wniesienie aportu do spółki osobowej jest dla wnoszącego obojętne podatkowo. Możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę regulację art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., osoba fizyczna wychodząca ze spółki osobowej ma możliwość uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu kosztów uzyskania tego uzyskanego przychodu. Wydatkami, w rozumieniu tego przepisu, są wydatki poniesione przez ten podmiot na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Zarówno w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce osobowej zostało nabyte w zamian za środki pieniężne, tak i w przypadku, gdy następuje to w zamian za wkład niepieniężny wartość uszczuplenia zasobów majątkowych podatnika poprzez poniesienie tego wydatku może obniżać uzyskany przychód. Zdaniem WSA, za wydatki na nabycie (lub objęcie) prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać wydatki poniesione przez podatnika w związku z nabyciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku stanowiące aport, za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać ich wartość na dzień wniesienia. Sąd uznał, że będąca przedmiotem skargi indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jako naruszająca art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., powinna być uchylona. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, Minister Finansów winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił: I) naruszenie prawa materialnego tj. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnik występujący ze spółki niebędącej osobą prawną ma możliwość uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu kosztów uzyskania tego przychodu. Wydatkami, w rozumieniu tego przepisu, są wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Zarówno w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą, prawną zostało nabyte w zamian za środki pieniężne, tak i w przypadku, gdy następuje to w zamian za wkład niepieniężny wartość uszczuplenia zasobów majątkowych podatnika poprzez poniesienie tego wydatku może obniżać uzyskany przychód, II) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione, ponieważ interpretacja jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już na temat powstałego na tle u.p.d.o.p. zagadnienia prawnego, stanowiącego także przedmiot sporu w niniejszej sprawie. W szczególności wyrokami z dnia 8 października 2013 r. (II FSK 2811/11) oraz z dnia 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12). W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział ogólny pogląd, że w przypadku zwrotu wkładu wniesionego przez wspólnika opodatkowaniu podlega tylko przyrost majątku powstałego w czasie istnienia spółki, o ile wcześniej nie został już opodatkowany u jej wspólnika (II FSK 2811/11) oraz że częściowy zwrot wkładu jest neutralny podatkowo, a jego skutki podatkowe realizują się dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki, zgodnie z memoriałową zasadą opodatkowania i bez różnicowania sytuacji wspólników występujących ze spółki oraz tych, którzy zmniejszają w niej tylko swój udział (II FSK 1471/12). Ponadto w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (II FSK 2046/12), oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. (I SA/Wa 2417/11), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Należy wskazać, że po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.). Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie są one zasadne. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. Bezzasadny jest zarzut mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. wskutek przyjęcia, iż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., ponieważ interpretacja rzeczywiście naruszała prawo materialne, a zarzut ten ma najwyraźniej charakter wtórny do zasadniczego zarzutu, którym jest naruszenie prawa materialnego i w istocie jest zbędny. Na zakończenie wypada jedynie dodać, że w wyroku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2661/13 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii wartości nominalnej i historycznej stwierdził, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna i prowadzi do konkluzji, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich umorzenia), objętych w zamian z wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]