I SA/Sz 791/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rok 2017 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą P. K. (zwany: "stroną", "podatnikiem", "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. strona, powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w [...], tj. [...]. Wyjaśniła przy tym, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z [...], a zatem dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków ww. podmiotu będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, przy czym podatek należny zostanie obliczony zgodnie z metodą proporcjonalnego zaliczenia zgodnie z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a i art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w przypadku której, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Zdaniem strony, będzie ona uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g u.p.d.o.f., zatem od kwoty podatku należnego obliczonego na zasadach ogólnych ma prawo odjąć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (tj. metodą zaliczenia podatkowego) a podatkiem obliczonym na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.of. (tj. metodą wyłączenia z progresją). Tym samym zwrot podatku za rok 2017 będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku tym samym wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe. Strona wskazała, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje, lecz czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Bez znaczenia jest również to, czy Polska zawarła z państwem źródła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W treści wniosku podatnik podniósł również, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego przewidywanego za dany rok obrotowy. Do wniosku strona załączyła kopie dokumentów w języku angielskim, tj. kserokopię umowy o pracę marynarza, certyfikat statku, kontrakt a także w języku polskim, tj. kserokopii 1 i 37 strony książeczki marynarskiej. Pismem z 28 lutego 2017 r. organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie informacji, czy od dochodów uzyskanych za granicą (w [...]) jest uiszczany podatek dochodowy. Ponadto organ zobowiązał stronę do przedłożenia przetłumaczonych na język polski dokumentów załączonych do wniosku, a także zaświadczenia o zatrudnieniu w 2017 r. ze wskazanym systemem zatrudnienia. W odpowiedzi, strona wskazała m.in., że kwestia zapłaty podatku za granicą od dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brazylijskie pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o ulgę. Do pisma załączono zaświadczenie z dnia 16 lutego 2017 r. kapitana statku [...], potwierdzające fakt że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo [...] z siedzibą w [...], przetłumaczony certyfikat statku oraz przetłumaczone fragmenty "umowy o pracę marynarza". Organ podatkowy pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i ww. decyzją z dnia [...] r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika, że okoliczność zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla określenia sytuacji prawnopodatkowej podatnika w przypadku rozstrzygania o możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W ocenie organu pierwszej instancji brak zapłaty podatku za granicą skutkuje obowiązkiem opodatkowania dochodów w Polsce bez odliczania podatku, gdyż w takim przypadku metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 29 ust. 9 u.p.d.o.f. nie będzie miała zastosowania, a tym samym strona nie będzie mogła skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. wskazano również, że dla potrzeb wnioskowanej ulgi nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym [...] nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W przypadku podatnika nie można mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z zastosowania umowy unikania podwójnego opodatkowania, gdyż podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających opodatkowanie uzyskanych dochodów w państwie źródła. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wniósł o zmianę decyzji i uwzględnienie wniosku lub jej uchylenie i orzeczenie co do istoty przez organ odwoławczy zgodnie z wnioskiem. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił: 1) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; 2) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że skoro podatnik nie zapłaci podatku w [...], to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów nie istnieje, a zatem nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie art. 27 ust. 9 ww. ustawy, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej; 3) art. 27g u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą, choć wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu; 4) art 22 § 2a O.p., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem zapłaty podatku za granicą i brakiem zastosowania ustawy abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 6) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego z dnia 30 maja 2017 r. do przedłożenia wszelkich dowodów (wraz z tłumaczeniem ich na język polski), potwierdzających uiszczanie przez stronę podatku poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] (za zakończone miesiące 2017 r.), strona nadesłała pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie akcentując, że przysługuje jej prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej, niezależnie od tego, czy od dochodów osiągniętych za granicą został zapłacony podatek. Do pisma załączono tłumaczenie wskazanych przez organ fragmentów kontraktu. Ww. decyzją z [...] r. organ odwoławczy po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik nie uprawdopodobnił, zgodnie z art. 22 § 2a O.p., iż zapłacone zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego. Organ odwoławczy za prawidłową uznał dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji wykładnię art. 27 ust. 9 ust. 9a i 9 art. 27 g u.p.d.o.f. oraz zgodził się, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, skoro brak jest dowodów na okoliczność, że podatnik uiszczał za granicą (w [...]) podatek od uzyskiwanych dochodów z pracy na statku to nie ma podstaw do zastosowania art. 27 ust. 9 albo 9 a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził zatem, że tylko uiszczenie podatku przez stronę w [...] uprawniałoby do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem organu, wobec braku opodatkowania dochodu w państwie źródła – strona korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniosłaby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani procesowego, w tym zarzucanych w odwołaniu. Organ odwoławczy wskazał końcowo, że stanowisko organu podatkowego przyjęte w niniejszej sprawie zostało potwierdzone wyrokiem WSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1100/15 oraz z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 957/16 w sprawach dotyczących odmowy podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2015 i 2016, w których Sąd oddalił skargi. Analogiczne stanowisko zawarte zostało także w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. naruszenie art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej; 2. naruszenie art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że skoro podatnik nie zapłaci podatku w [...] to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów' nie istnieje, a zatem me znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie art. 27 ust 9 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej. 3. naruszenie art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez wskazanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku od tych dochodów za granicą, choć wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu; 4. naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem zapłaty podatku za granica i brakiem zastosowania ustawy abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji 1 konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 5. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisowi oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g u.p.d.o.f. oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik .prawy, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; - art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania, w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy; - art. 127 O.p. poprzez działanie organu podatkowego drugiej instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez Organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W uzasadnieniu skargi skarżący, przedstawił szczegółową argumentację zmierzającą do wykazania, że w jego sytuacji zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, określona w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i art. 27g u.p.d.o.f., powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zasad wykładni przepisów, a także na wyroki i interpretacje indywidualne dotyczące ulgi abolicyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 13698 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2017. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadniał tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z [...]) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie wówczas miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, rację w powyższym sporze należało przyznać organom podatkowym. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności stwierdzić należało, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści powołanego przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym – jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jak już wskazano powyżej, skarżący argumentując swoje żądanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek wskazał, że przysługuje mu prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, przy czym odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Określona art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), decydującą przesłanką jest podatek. W rozpoznawanej sprawie niesporne było – jak już wskazano na wstępie - że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i to, że w 2017 r. uzyskiwał dochody ze źródeł położonych poza Rzeczpospolitą Polską, tj. w [...], z którym to państwem Rzeczpospolita Polska nie posiadała (i nie posiada) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przed dalszymi rozważaniami zasadne jest w sprawie przedstawienie okoliczności związanych z wprowadzeniem do u.p.d.o.f. przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną. Regulacja dotycząca tzw. abolicji podatkowej została wprowadzona na podstawie art. 14 pkt 1) ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, ze zm.), poprzez dodanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g. W ocenie Sądu, zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. ustawodawca skierował wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w państwie rezydentury. Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (druk sejmowy Nr 550), w którym wskazano, że faktem jest, że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy. W uzasadnieniu do projektu wskazano również, że "(...) jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach – w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże przepis, na podstawie art. 14, wprowadziła w życie. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w [...] korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, II FSK 2688/15, II FSK 2126/15 (orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe, Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Rację miały organy podatkowe wskazując, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Skarżący osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organy aktywnie dążyły do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 22 § 2a O.p. to na skarżącym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W toku postępowania skarżący był wzywany do dostarczenia dowodów potwierdzających zasadność złożonego wniosku, w tym okoliczności zapłaty podatku (k. 23 akt I instancji). Działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności, które mogłyby uzasadniać ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, podjął również z urzędu; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wzywając skarżącego do nadesłania dokumentów, z których wynika, że miała miejsce zapłata podatku (k. 17 akt II instancji). W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji wydanych przez organy podatkowe jasno też wynika, że wszystkie powoływane przez skarżącego okoliczności zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, zaś ich ocena jest prawidłowa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż - wbrew twierdzeniu skarżącego - nie istniały podstawy do jej uchylenia. Decyzja organu odwoławczego nie naruszała prawa, w tym art. 22 § 2a O.p. oraz art. 120 i art. 121 O.p. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się też do wszystkich zarzutów odwołania. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Reasumując, Sąd podzielił ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. Sąd stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszały prawa. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. gdyż zdaniem Sądu analizowana kwestia, na tle obowiązującej regulacji nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. spod dyspozycji tego przepisu. Zaś art. 27g u.p.d.o.f. odsyła do przychodów z pracy, do których ma zastosowanie ww. przepis. Końcowo Sąd zauważa, że podobne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zajął tutejszy Sąd w analogicznych sprawach dotyczących skarżącego i odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 w wyrokach z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1100/15 i z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 957/16. Tożsamy pogląd w kwestii możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w związku z dochodami uzyskiwanymi przez skarżącego w [...] przedstawił Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 4 lutego 2016 r. wydanej na wniosek skarżącego. Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.