II FSK 662/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 421/17 w sprawie ze skargi R. T.-F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. I. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 421/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 6 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych na 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 25 maja 2017 r., a także zasądził zwrot kosztów postępowania. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji organów obu instancji, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu rozstrzygnięć organów obu instancji, podczas gdy nie były one dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA, co zalazło odzwierciedlanie w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.) przez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w sytuacji kiedy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezom norm prawnych wyrażonych w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości; 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie należy przyjmować łącznej kwoty przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przez błędne przyjęcie, że obowiązek wynikający z ust. 2 tego przepisu, dotyczy także tych podatników, których łączne przychody za 2016 r. wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, podczas gdy od 01.01.2017 r. obowiązuje przepis określający limit ten na 2.000.000 euro. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ust. 2 tego artykułu przyjęto, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Od 1 stycznia 2016 r. nastąpiło zatem wprowadzenie przez ustawodawcę nowych zasad opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej i jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji pod względem prawnopodatkowym można wyróżnić trzy grupy podmiotów, prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Są to: 1) podmioty, na których nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, 2) podmioty, na których nie ciąży ten obowiązek, ale które zdecydowały o prowadzeniu ksiąg rachunkowych i powiadomiły o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, 3) podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Chodzi tu o art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym obowiązek ten dotyczy mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej od 1 stycznia 2017 r. – 2.000.000 euro, poprzednio, tj. przed 1 stycznia 2017 r. równowartość 1.200.000 euro. (WSA błędnie brał pod uwagę poprzedni limit, ale nie ma to w ogóle wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem Skarżąca nie przekroczyła żadnego z tych limitów). IV.2. Skarżąca oświadczyła, że w 2016 r. osiągnęła przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 3.140.028,56 zł oraz przychody ze stosunku pracy w wysokości 22.384,56 zł – łącznie 3.162.413,12 zł. Podała, że jest również wspólnikiem spółki cywilnej, której przychody za 2016 r. wyniosły 14.150.941,42 zł; jej udziały wynoszą 99%, co odpowiada 14.009.432,01 zł (pozarolnicza działalność gospodarcza). Organy przyjęły, że przy ustaleniu kwoty przychodów, zsumowaniu podlegają przychody osiągane zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z działów specjalnych produkcji rolnej. Skoro zaś łączna kwota przychodu za poprzedni rok obrotowy przekracza kwotę obligującą do prowadzenia ksiąg handlowych, to przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r. Skarżąca nie może rozliczać na podstawie norm szacunkowych. Stanowisko to należy uznać za błędne, wynika ono bowiem z nieuzasadnionego przyjęcia przez organy, że z ustawy o rachunkowości wynika, że dochody uzyskane z działów specjalnych produkcji rolnej należy ująć łącznie z dochodami uzyskanymi z udziałów - w tym przypadku - w spółce cywilnej. Tymczasem z cytowanych przepisów ani nie wynika wprost, ani nie można tego w żaden sposób wyinterpretować, że w celu ustalenia, czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej. Już sam art. 15 u.p.d.o.f. w całości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazany więc w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnieść należy wyłącznie do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Odniesienie do ustawy o rachunkowości dotyczy zaś jedynie określenia limitu wielkości przychodów, z którym wiąże się obowiązek prowadzenia ksiąg. IV.3. Jak słusznie wskazywała w sprawie Podatniczka, niebagatelne znaczenie ma tu forma prawna działania danego podmiotu. Ewentualny obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy bowiem indywidualnie każdego podmiotu z tych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Osoby fizyczne są tam wskazane odrębnie od spółek cywilnych osób fizycznych czy innych podmiotów. W odniesieniu do osoby fizycznej wyliczenia poziomu owego limitu należy dokonywać wyłącznie z uwzględnieniem prowadzonej przez tę osobę działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Oznacza to, że przychód z tytułu udziałów w spółce cywilnej, która nie prowadzi zresztą działów specjalnych produkcji rolnej, nie powinien być tu brany pod uwagę. Skoro Skarżąca oświadczyła, że w 2016 r. osiągnęła przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości nieco przekraczającej 3 mln zł, to przychody te nie uzasadniały przyjęcia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie doszło bowiem do przekroczenia limitu, o którym mowa w ustawie o rachunkowości, a który w 2017 r. wynosił 2.000.000 euro. Tym samym nie było w 2017 r. konieczności rozliczania się Skarżącej z tej działalności według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. zamiast według norm szacunkowych, o których mowa w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. IV.4. Szczegółowo kwestię tę wyjaśniono w wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2647/17, zasadne jest więc odwołanie się do wskazanej tam argumentacji. I tak, zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. Podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości - również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Skarżąca ani nie zgłosiła takiego zamiaru, ani nie przekroczyła limitu wynikającego z ustawy o rachunkowości, więc mogła skorzystać z norm szacunkowych celem ustalenia dochodu w 2017 r. Oceny tej nie zmienia fakt uzyskiwania przez Skarżącą oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, również przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bowiem jak już zostało wskazane powyżej art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. IV.5. Rozróżnić trzeba, że ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Bowiem zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Jak wynika z powołanego przepisu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości w odniesieniu do "przychodów, w rozumieniu art. 14". Przychody w rozumieniu art. 14, to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odmiennie uregulowano to w przypadku uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, gdzie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, a wówczas uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej w roku poprzednim nie miało wpływu na określenie obowiązku ewidencjonowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że obowiązek wynikający z tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym, w tym i z działalności gospodarczej, i z działów specjalnych produkcji rolnej wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. IV.6. Również wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca odrębnie uregulował obowiązki ewidencjonowania za pomocą ksiąg przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z pozarolniczej działalności gospodarczej), od ewidencjonowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl natomiast art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Dalej zgodnie z powołanym art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Z powołanych przepisów wynika, że uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe, których obowiązek prowadzenia powstaje w sytuacji określonej w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia księgi, jeżeli zgłoszą zamiar ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.), natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości. Powołana regulacja wskazuje, że ustawodawca odrębnie określił obowiązki w zakresie ewidencjonowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie należy przyjmować łącznej kwoty przychodów uzyskiwanych przez Podatniczkę z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. IV.7. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 2, art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty kasacyjne co do przepisów postępowania z ustawy p.p.s.a., WSA miał bowiem uzasadnione podstawy do uchylenia decyzji organów obu instancji. IV.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.