III SA/Wa 1643/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2016 r. odmawiającą zarejestrowania G. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako podatnika podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 6 września 2016 r. Skarżąca złożyła do organu I instancji zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W zgłoszeniu tym poinformowała, iż działalność rozpocznie od dnia 1 października 2016 r. Opisując okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług zadeklarowała, iż od dnia 1 października 2016 r. rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", wybrała możliwość rozliczania się za okresy kwartalne i pierwszą deklarację VAT-7K złoży za czwarty kwartał 2016 r. Ponadto zaznaczyła, iż podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 1 października 2016 r. W dniu 22 września 2016 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili wizję lokalną pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem: [...]. W jej trakcie ustalono, iż pod ww. adresem mieści się tzw. "biuro wirtualne". Pracownik biura przedstawił umowę najmu "pakiet srebrny" o świadczenie usług zawartą w dniu 28 maja 2015 r. pomiędzy Skarżącą jako najemcą a P.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. jako wynajmującym. Ponadto w dniu 12 października 2016 r. Skarżąca złożyła pismo, w którym wyjaśniła, że pod wskazanym adresem planuje świadczyć szeroko pojęte usługi doradcze oraz marketingowe. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. organ I instancji odmówił zarejestrowania Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdził, że dane wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w [...] nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym, bowiem Skarżąca nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji pod ww. adresem mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważył, że wskazany w umowie adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę Skarżącej z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu. Zwrócił nadto uwagę, że pod wskazanym adresem Skarżąca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności. W efekcie mając na względzie zarówno sposób zawiązania Skarżącej przez R.K. i P.S. (poprzez spółki prawa handlowego utworzone przez w/w osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności (w zakresie, którego Skarżąca praktycznie może podjąć każdą działalność), jak i wskazanie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego" organ odwoławczy stwierdził, że trudno jest jednoznacznie przyznać, iż Skarżąca została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej spółki wskazuje ponadto liczba aż 130 utworzonych i zarejestrowanych - pod tym samym adresem - podmiotów. W konsekwencji mając na uwadze, że wskazany przez Skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R adres siedziby faktycznie nie jest siedzibą podatnika, a także podany w formularzu NIP-8 ten sam adres jako miejsce prowadzenia działalności, pod którym Skarżąca żadnej działalności nie wykonuje, organ odwoławczy uznał, że w sprawie istnieje istotna przeszkoda dla zarejestrowania jej jako podatnika VAT. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnione uznanie, że: a) wskazany przez Skarżącą adres: [...] nie może być uznany jako faktyczna siedziba spółki, bowiem ma ona jedynie ograniczone prawo do korzystania z tego lokalu, podczas gdy z umowy najmu zawartej w dniu 6 listopada 2015 r. wynika, że adres ten służy Skarżącej jako siedziba działalności gospodarczej i ma ona prawo do skorzystania z sal konferencyjnych, sal spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej, b) sposób zawiązania Skarżącej, przedmiot działalności oraz wskazanie adresu siedziby i miejsca prowadzonej działalności pod adresem tzw. biura wirtualnego świadczą o tym, że spółka nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące, podczas gdy występująca o rejestrację jako podatnika VAT czynnego spółka funkcjonuje w: formie spółki kapitałowej, 2) art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 112") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność zarejestrowania w lokalu wielu podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują tam funkcji zarządu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jako siedzibę dla celów podatku od towarów i usług należy traktować to miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem i fakt współkorzystania z lokalu przez wiele podmiotów nie wyklucza możliwości uznania danego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa, 3) art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnej odmowie rejestracji spółki jako czynnego podatnika VAT i wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji, gdy dane wskazane przez Skarżącą we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego i zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego. Ponadto, wskazując na art. 106 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów. W oparciu o powyższe wniosła także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe mogły odmówić zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT. Zagadnienie to było już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. W swoich najnowszych orzeczeniach sądy te stanęły na stanowisku, że uznanie, iż pod wskazanym adresem siedziby brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym jest niewystarczające do dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (por. wyroki WSA w Warszawie: z 14 grudnia 2017 r. III SA/Wa 1647/17, III SA/Wa 1770 i 1771/17; z 30 listopada 2017 r. III SA/Wa 3711/16, wyroki WSA w Lublinie: z 16 listopada 2017 r. I SA/Lu 691/17, z 20 września 2017 r., I SA/Lu 537/17, wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1463/15; z 16 lutego 2017 r. I FSK 1278/15). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11, w którym stwierdzono, iż art. 213, 214 i 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego. Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez TSUE była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że spółka nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 112, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, iż zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 dyrektywy 112 zobowiązuje z kolei państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, iż zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa stwierdził, że wynika z niego, iż za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być zatem w stanie udowodnić na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT. Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku. Zdaniem TSUE z orzecznictwa wynika, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym odmowa nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT zasadniczo nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki materialne powstania tego prawa. Do uznania odmowy identyfikacji podatnika przez nadanie indywidualnego numeru za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, konieczne jest oparcie się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. TSUE stwierdził, iż sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Reasumując TSUE podkreślił, że zadaniem sądu odsyłającego jest zbadanie, czy biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, krajowy organ skarbowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis spółki do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że przedwczesne w świetle okoliczności tej sprawy było uznanie przez organy podatkowe, iż zasadna jest odmowa rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku VAT. Organy te zwróciły mianowicie uwagę na sposób zawiązania Skarżącej przez R.K. i P.S. (poprzez spółki prawa handlowego utworzone przez w/w osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności (w zakresie, którego Skarżąca praktycznie może podjąć każdą działalność), jak i wskazanie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego". W efekcie wywiodły, że wskazany przez Skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym adres siedziby faktycznie nie jest siedzibą podatnika, a pod adresem podanym jako miejsce prowadzenia działalności (nota bene tym samym) Skarżąca żadnej działalności nie wykonuje. Organy podatkowe nie wskazały natomiast, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z "wirtualnego biura" oraz braku zaplecza technicznego przekładają się na istnienie poważnych przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu kwestia tego, czy i jakie zasoby Skarżąca posiada, aby prowadzić działalność gospodarczą, liczby firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji w "biurze wirtualnym" nie mogą, same w sobie, zwalniać organu podatkowego od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany Skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy można by uznać, że odmowa rejestracji Skarżącej jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym. Uzasadniając odmowę rejestracji organy podatkowe powinny – w ocenie Sądu – wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego między korzystaniem przez Skarżącą z "wirtualnego biura" oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek). Tymczasem organy te skoncentrowały się wyłącznie na aspekcie przyczynowym opisując swoje ustalenia faktyczne. Z ustaleń tych nie wyciągnęły jednak wniosku, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. W zaskarżonej decyzji wywiedziono jedynie, że "trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej spółki wskazuje liczba aż 130 utworzonych i zarejestrowanych podmiotów". W decyzji tej nie wykazano natomiast, że wspomniany model rejestracyjny przekłada się na poważne ryzyko popełniania oszustw podatkowych. Ryzyko byłoby poważne, gdyby dało przesłanki do postawienia tezy, że skoro liczne inne spółki działające pod tym adresem występują w oszukańczych schematach podatkowych jako podmioty nieprowadzące działalności pod zgłoszonym adresem, to prawdopodobnym celem rejestracji Skarżącej pod tym samym adresem także jest popełnienie oszustwa podatkowego. Tego zaś w zaskarżonej decyzji zabrakło. Tym samym uznać należało, iż organ podatkowy naruszył art. 191, art. 121 § 1 oraz 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga bowiem wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka. Nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania "biura wirtualnego" i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przeprowadzi ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, czy rejestracja Skarżącej prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy takiego prawdopodobieństwa nie ma. Sąd zaleca w tym zakresie w szczególności przeprowadzenie ustaleń w zakresie analizy historii podatkowej innych firm rejestrowanych na zasadach analogicznych co Skarżąca, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych. Z uwagi na braki w ustaleniu stanu faktycznego, przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. Jedynie ubocznie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u. przez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem wykładnia dotyczy przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku o rejestrację, ale świadczy o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było kryteriów weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, zatem organy podatkowe powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (200 zł) - art. 200, art. 205 § 1 P.p.s.a.