I SA/Gl 668/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2021 r. nr 2401-IEW2.7010.35.2021.5 2401-21-071894 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 25 marca 2021 r. nr 2401-IEW2.7010.35.2021.5 2401-21-071894 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej także: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z dnia 11 stycznia 2021 r. nr [...] dotyczące zaliczenia M. J. (dalej: skarżący, strona) wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), zaliczył stronie wpłatę, dokonaną w dniu 25 listopada 2020 r. w kwocie 134,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres 2/2005, w tym na należność główną 50,80 zł oraz odsetki w kwocie 83,20 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik wskazał, iż na dzień dokonania wpłaty na stronie ciążyły wymagalne zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na łączną kwotę 68.189,33 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, względnie – o zmianę postanowienia i przerachowanie kwoty na poczet należności według deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. Strona podniosła, iż dokonując przelewu wskazała, że reguluje zobowiązanie według deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., nadto uiszczona kwota odpowiada także wysokości zobowiązania za ten okres. 2.3. Postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 11 stycznia 2021 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ drugiej instancji wskazywał, iż strona, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą P. dokonała w dniu 25 listopada 2020 r. wpłaty w kwocie 134,00 zł z podanym tytułem: "20M10". Ponieważ strona posiadała inne zaległości w podatku od towarów i usług, wpłatę powyższą zaliczono na poczet najstarszej zaległości – za luty 2005 r. Zobowiązanie za tenże miesiąc, jak wskazywał organ, wynika ze złożonej w dniu 14 marca 2005 r. deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wynoszącą 6.870,00 zł. Termin płatności tego zobowiązania upływał w dniu 25 marca 2005 r. Organ odwoławczy ponosił dalej, iż zobowiązanie powyższe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2010 r., jednak w sprawie miały miejsce zdarzenia, zawieszające oraz przerywające bieg terminu przedawnienia. Mianowicie, upomnieniem z dnia 7 kwietnia 2005 r. (doręczonym w dniu 11 kwietnia 2005 r.) wezwano stronę do uregulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Następnie w dniu 19 kwietnia 2005 r. wystawiony został tytułu wykonawczy obejmujący powyższą należność. Co więcej, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2006 r. przedstawiono stronie zarzut, zgodnie z którym "w okresie od 18 lutego 2004 r. do 6 kwietnia 2005 r. w T. działając czynem ciągłym jako podatnik podał w deklaracjach podatkowych PIT-5L za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2004 r. oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r. nieprawdziwe dane w zakresie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej czym zaniżył wartość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz naraził Skarb Państwa na uszczuplenie i nienależny zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie łącznej 3.723,00 zł". Treść ww. postanowienia ogłoszono stronie w dniu 5 czerwca 2007 r. Powyższe postanowienie uzupełnione zostało postanowieniem z dnia 19 marca 2007 r., zgodnie z którym stronie przedstawiono zarzut, iż "w okresie od 26 lutego 2005r. do 25 stycznia 2007 r. w T. działając czynem ciągłym jako podatnik uporczywie nie wpłacał w terminie podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 100.951,90 zł, należnego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., tj. o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 z 1999 r. z późn. zm.)".Treść powyższego postanowienia ogłoszono stronie w dniu 5 czerwca 2007 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w związku z powyższym, z dniem 19 marca 2007 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Zawieszenie to trwało do dnia 4 marca 2011 r., tj. do wydania wyroku w sprawie o sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w K., mocą którego uznano za oczywiście bezzasadną apelację strony (sprawa [...]). Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 4 marca 2011 r. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia "przesunął" datę upływu terminu przedawnienia do dnia 15 grudnia 2014 r. Równocześnie prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w toku którego w dniu 30 października 2009 r. nastąpiło pobranie u zobowiązanego kwoty 28,20 zł. Czynność ta nie miała znaczenia dla kwestii przedawnienia, gdyż trwało wówczas zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na postępowanie w sprawie o wykroczenie skarbowe. Następnie, zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2014 r. zajęto stronie wynagrodzenie za pracę w M. sp. z o.o. Zajęcie to zostało doręczone ww. spółce w dniu 5 grudnia 2014 r. i w tym samym dniu zobowiązanemu. Czynność ta przerwała bieg terminu przedawnienia, który od dnia 6 grudnia 2014 r. biegnie na nowo (zgodnie z art. 70 § 4 O.p.). Powyższa czynność była skuteczna, co potwierdziło pismo spółki z dnia 15 grudnia 2014 r. Z kolei w dniu 27 listopada 2018 r. Naczelnik wystawił w stosunku do ww. należności nowy tytuł wykonawczy, wskazując kwotę należności głównej w wysokości 6.432,50 zł. Zawiadomieniem z dnia 29 listopada 2018 r. zajęto inną wierzytelność pieniężną w S. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zajęcie to doręczono ww. spółce w dniu 30 listopada 2018 r. O czynności tej powiadomiono stronę, doręczając w dniu 4 grudnia 2018 r. przedmiotowe zawiadomienie wraz z tytułem wykonawczym. Czynność ta okazała się skuteczna, na co wskazuje pismo ww. spółki z dnia 6 grudnia 2018 r. Wskutek powyższej czynności, nastąpiło ponowne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Zatem, na dzień dokonania zaliczenia wpłaty z dnia 25 listopada 2020 r. na poczet zaległości za ww. miesiąc, zobowiązanie to nie wygasło i było wymagalne. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż fakt ten został potwierdzony przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 766/20, który dotyczył zaliczenia innej wpłaty podatnika na poczet podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Przechodząc następnie do regulacji prawnych, dotyczących zaliczania wpłat na poczet zobowiązań podatkowych organ odwoławczy zwrócił uwagę na zmianę brzmienia art. 62 § 1 O.p., dokonaną od dnia 1 stycznia 2020 r. Zmiana ta umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (wyborem co do którego zobowiązania wpłata ma być dokonana), jednak, co zaznaczył organ, dotyczy to tylko tych podatników, którzy terminowo, rzetelnie oraz systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. W sytuacji istnienia zaległości podatkowych, strona może decydować o przeznaczeniu wpłaty, ale jedynie w zakresie tytułu podatkowego a nie okresu, za który powstała zaległość. Wówczas bowiem z urzędu będzie ona zaliczana na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis art. 62 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, znajduje on zatem zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia określonego zdarzenia. Ponieważ w niniejszej sprawie wpłata została dokonana w dniu 25 listopada 2020 r., przepis ten znalazł zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520, dalej także: ustawa zmieniająca). W związku z powyższym, organ uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Naczelnika, zgodnie z którym rzeczoną wpłatę zarachowano na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., jako zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności wśród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w postanowieniu pierwszoinstancyjnym wskazane zostały okresy, za które naliczono odsetki za zwłokę, ich wysokość oraz podana została stawka odsetek i podstawa prawna ich naliczenia. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie skarżący, działając osobiście, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 62 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zdania drugiego tej regulacji prawnej w oderwaniu od zdania pierwszego tego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę postanowienia polegającą na zarachowaniu wpłaconej kwoty zgodnie z poleceniem zapłaty. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazywał, iż art. 62 § 1 O.p. zawiera normę prawną, składającą się z dwóch zdań. Pierwsze z nich zawiera dyspozycję, zgodnie z którą zarachowania dokonuje się zgodnie ze wskazaniem podatnika, a dopiero brak takiego wskazania uprawnia organ do zarachowania wpłaty na najstarszą zaległość. Zdanie drugie normuje sposób zarachowania wpłaty, ale ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie zadysponował wpłaty (o której mowa w zdaniu pierwszym). Zdaniem skarżącego, organy zastosowały art. 62 § 1 O.p. zdanie drugie w oderwaniu od dyspozycji zdania pierwszego. W ocenie strony wykładnia taka jest aberracją, bowiem nie wynika ona z gramatycznej treści art. 62 § 1 O.p. Interpretacji dokonanej przez organy podatkowe nie uzasadnia zdaniem strony także wykładnia celowościowa. Skoro podatnik wskazał w poleceniu przelewu tytuł dokonanej wpłaty, to zgodnie z art. 62 § 1 zdanie pierwsze O.p. dokonaną wpłatę należało zaliczyć zgodnie ze wskazaniem strony. Skarżący wskazywał następnie, iż przyjęcie koncepcji prezentowanej przez organ kreowałoby pozorne prawo do deklarowania przedmiotu wpłaty, co byłoby niezgodne z zasadami prawa oraz należytej legislacji. Pozostając bowiem w zwłoce z zapłatą należności powstałych w przeszłości podatnik ma prawo spodziewać się, że nawet w takiej sytuacji będzie w stanie regulować na bieżąco nowe zobowiązania. Zdaniem skarżącego zastosowanie znowelizowanej normy prawnej do zaległości "wstecznych" pozbawia stronę tego prawa, które istniało w chwili zaistnienia zaległości. Skarżący akcentował też, że instytucja przedawnienia oraz instytucja wskazania tytułu płatności mają na celu m.in. umożliwienie podatnikowi "ucieczki" od stanu permanentnego zadłużenia, jeśli strona w określonym czasie popadła w problemy finansowe a następnie poczyniła starania co najmniej bieżącego regulowania swoich obowiązków wobec Państwa. Skarżący wyraził pogląd, że różnicowanie traktowania podatników i dokonywanych przez nich wpłat można postrzegać jako naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania i jednakowej ochrony praw materialnych. Skarżący podniósł nadto, że nie istnieje zobowiązanie podlegające egzekucji. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2021 r. skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, akcentując fakt naruszenia, jego zdaniem, gramatycznego brzmienia art. 62 § 1 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Spór pomiędzy skarżącym a organami sprowadza się natomiast do interpretacji art. 62 § 1 o.p. Skarżący uważa, że w świetle tego przepisu zaliczenie wpłaty powinno nastąpić zgodnie z dyspozycją podatnika a jedynie w braku tej dyspozycji wpłata podlega zaliczeniu na poczet innych, określonych w tym przepisie, należności. Organy z kolei stoją na stanowisku, że dyspozycja podatnika jest w pełni wiążąca tylko wtedy, gdy nie ciążą na nim jakiekolwiek zaległości podatkowe. Rację w tym sporze przyznać należy organom. 4.3. Uzasadniając zajęte stanowisko przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 62 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wpłaty) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Analiza brzmienia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dokonaną wpłatę zalicza się wprawdzie na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wezwania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Niemniej jednak w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Wskazana w tytule wpłaty dyspozycja podatnika nie jest zatem bezwzględnie wiążąca. Taki charakter ma ona jedynie wtedy, gdy nie ciążą na nim jakiekolwiek zaległości podatkowe, a zatem zobowiązania podatkowe, których termin płatności już upłynął. W przeciwnym razie podlega ona zaliczeniu na zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Mowa tu o wskazanym przez podatnika podatku, a nie o konkretnym zobowiązaniu podatkowym. Jeżeli więc podatnik deklaruje zapłatę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. a jednocześnie zalega z zapłatą podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i jest to jego zaległość w podatku od towarów i usług o najwcześniejszym terminie płatności, to wpłata ta podlega zaliczeniu na poczet tej zaległości Przedstawiony sposób rozumienia art. 62 § 1 o.p. jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21 wskazano, że dokonując wykładni powyższej regulacji trzeba przede wszystkim zauważyć, że ustawodawca rozróżnia sytuację zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku (zdanie pierwsze) od sytuacji zaległości podatkowych, to jest zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął (zdanie drugie). Z tego rozróżnienia wynika, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale wyłącznie w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Gd 158/21, zaakcentując, że dysponowanie dokonaną wpłatą, a zatem dokonanie wyboru, na poczet którego z wielu zobowiązań wpłata ma być zarachowana, możliwe jest jedynie w przypadku tych podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują należności. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Sąd ten zauważył także, że omawiane unormowanie ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Takie stanowisko prezentowane jest również przez inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (por. wyroki: WSA w Szczecinie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Sz 554/22; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lipca 2021 r., I SA/Go 451/20; WSA w Gliwicach z 7 października 2020 r.; WSA w Warszawie z 24 stycznia 2023 r., V SA/Wa 811/22; WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2022 r. V SA/Wa 4943/21). 4.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż kwestionowana w rozpatrywanej sprawie kwalifikacja organów podatkowych była prawidłowa. W sprawie nie jest bowiem sporne, że skarżący zalega z płatnością podatku od towarów i usług za luty 2005 r., jak również to, że jest to jego zaległość w podatku od towarów i usług o najwcześniejszym terminie płatności. W rezultacie dokonaną przez niego wpłatę podatku od towarów i usług za maj 2022 r. należało zaliczyć na poczet tej zaległości zgodnie z art. 62 § 1 o.p. Przepis ten należy bowiem odczytywać całościowo. Do wyinterpretowania z niego obowiązującej normy nie jest zatem wystarczające ograniczenie się do literalnego brzmienia jego pierwszego zdania, jak życzyłby sobie tego skarżący. 4.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r. poz. 259) skargę oddalił.