I SA/Wr 1095/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. N. na wynik kontroli Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. postanawia: I. odrzucić skargę, II. zwrócić stronie skarżącej ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł (słownie: dwieście złotych). W dniu [...] sierpnia 2017 r., Naczelnik D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. wydał wynik kontroli nr [...]. Przedmiotowy akt zapadł w zakresie postępowania kontrolnego dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i obejmował ustalenia w części dotyczącej rozliczeń A. N. z tytułu osiągniętych dochodów ze stosunku pracy oraz w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości związanych z naruszeniem przez podatnika przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). W pozostałym zakresie tj. w zakresie rozliczeń podatnika związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną samodzielnie oraz w ramach spółek osobowych organ wydał decyzję. W wyniku kontroli wskazano, że na podstawie analizy dowodów, w tym faktury VAT nr [...] r. z dnia [...].03.2009 r. organ doszedł do przekonania, iż A. N. naruszył przepisy ustawy o rachunkowości. Organ stwierdził, że w ramach firmy A A. N. od 2010 r. powinien prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Od powyższego wyniku kontroli A. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżący zarzucił, iż wynik kontroli został wydany przez organ bez podstawy prawnej. W ocenie Skarżącego postępowanie kontrolne może być zakończone decyzją bądź wynikiem kontroli, przy czym wydanie jednego z tych aktów powinno powodować niemożność wydania drugiego. O braku podstawy prawnej do wydania wyniku kontroli, przesądzają także zmiany związane z reformą Krajowej Administracji Skarbowej. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), niezakończone do dnia wejścia w życie przedmiotowej ustawy postępowania, prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, prowadzi właściwy naczelnik urzędu celno - skarbowego, na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie skarżącego, jeżeli postępowanie prowadzone na postawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 i 1165), zostało zakończone decyzją, nie jest możliwe wydanie wyniku kontroli, gdyż w/w przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do niezakończonych postępowań kontrolnych. Skarżący zarzucił ponadto, że wynik kontroli jest wadliwy z uwagi na okoliczność, iż nie wskazuje terminu usunięcia stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, wbrew regulacjom zawartym w ustawie o kontroli skarbowej. Skarżący podniósł również zarzuty odnoszące się do zakresu prowadzonej przez organ kontroli oraz obowiązku prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych. W odpowiedzi na skargę organ zajął stanowisko, że wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż nie nakłada na skarżącego żadnych obowiązków. Zaskarżony wynik kontroli zawiera jedynie ustalenia i wnioski odnoszące się do dostrzeżonych nieprawidłowości i wskazuje na obowiązek przestrzegania przepisów ustawy o rachunkowości. Organ zakwestionował także pozostałe zarzuty podnosząc między innymi, że wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym nie przesądza o niemożności jednoczesnego wydania dwóch aktów tj. decyzji i wyniku kontroli oraz że na skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zdaniem organu niewskazanie terminu usunięcia nieprawidłowości w wyniku kontroli, nie przesądza o wadliwości tego aktu. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. skarżący, nawiązując do odpowiedzi na skargę, odniósł się m.in. do możliwości poddania kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej - p.p.s.a.) sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Zakres właściwości sądów administracyjnych został wskazany w art. 3 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest wynik kontroli, jako akt wydany na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, o których zastosowaniu w sprawie prowadzonej przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. stanowi art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zakresem kontroli sądowoadministracyjnej zostały objęte te akty, które dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym tego rodzaju akty powinny wpływać na sytuację prawną danego podmiotu, poprzez ustalenie, stwierdzenie, potwierdzenie uprawnień lub obowiązków podmiotu określonych w prawie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 160/14, LEX nr 1485496). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej (por. np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, LEX nr 44972; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II GSK 1064/08, LEX nr 589859; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 160/14, LEX nr 1485496). Należy podnieść, iż zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli nie kształtuje sytuacji prawnej skarżącego w zakresie jego obowiązków lub uprawnień. Zawiera jedynie ustalenia faktyczne i wskazanie co do stwierdzonych przez organ uchybień w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Wynik wskazuje bowiem, że skarżący od 2010 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, do czego był zobowiązany w myśl przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym zaskarżony wynik kontroli, w zakresie obowiązków bądź uprawnień skarżącego, nie wywiera wpływu, który w sensie prawnym byłby wiążący. Zaskarżony akt zawiera wnioski odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości, jednak nie nakłada na skarżącego żadnych skonkretyzowanych obowiązków prawnych w sposób władczy. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżony akt nie jest aktem wskazanym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Z tego powodu, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Wobec stwierdzenia przez Sąd, że zaskarżony wynik kontroli nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, niemożliwym jest poddanie ocenie pozostałych zarzutów skarżącego. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego od skargi Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.