III SA/Wa 1639/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1639/17 Uzasadnienie Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], którą C. sp. z o.o. (dalej powoływanej, jako Skarżąca Spółka lub Skarżąca) określono, przed wydaniem decyzji wymiarowej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień 2010 r. w łącznej wysokości 209 755 zł i zabezpieczono kwoty tych zobowiązań i należnych od nich odsetek na majątku tego podmiotu. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2016 r. wskazano, że w sprawie dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku płatnika przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania. Organ wskazał, że zabezpieczenia dokonano na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) z powodu uprawdopodobnienia, że zobowiązania wskazane w decyzji mogą nie zostać zapłacone przez Skarżącą po wydaniu decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w stosunku do Skarżącej Sołki została wydana decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2009 r., styczeń-październik 2010 r. Podstawą faktyczną do wydania tej decyzji były ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej, z których wynikało, że Skarżąca Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazała podatek naliczony przy nabyciu towarów od podmiotów, które w rzeczywistości nie dokonały sprzedaży tych towarów na rzecz Spółki. Okoliczność ta stanowiła podstawę do stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te transakcje. Organ pierwszej instancji wskazał, że od decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/14 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Organ pierwszej instancji wskazał, że dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ drugiej instancji kierując się oceną prawną zawartą w powołanym wyroku stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie potwierdza okoliczności, że Skarżąca przyjmując faktury wystawione na jej rzecz przez: G.K. prowadzącego działalność pod nazwą S. , D.S. prowadzącego działalność pod nazwą V., I.A. prowadzącego działalność pod nazwą P., wiedziała lub mogła wiedzieć, że rzeczywistym dostawca towarów wymienianych w tych fakturach był inny podmiot. Oprócz tego organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2016 r. wskazał, że: Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 10 lipca 2014 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 118 506,00 zł. Postanowienie to zostało doręczone prezesowi zarządu Skarżącej Spółki w dniu 20 sierpnia 2014 r. W toku postępowania prowadzonego po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] sierpnia 2015 r., przesłuchano A.K. zatrudnioną w Skarżącej Spółce oraz M.K. prezesa zarządu spółki z o.o. S. W dniu [...] marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie wydał w stosunku do Skarżącej Spółki decyzję wymiarową obejmującą rozliczenia w podatku od towarów i usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z ustaleń dowodowych poczynionych w sprawie wynika, że: G.K. prowadzący działalność pod nazwą S., D.S. prowadzący działalność pod nazwą V., I.A. prowadzący działalność pod nazwą W. nie dysponowali towarem, który został wykazany na fakturach zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Płatność za faktury określona została jako "gotówka", jednakże Skarżąca nie dysponuje dowodami kasowymi dokumentującymi dokonanie zapłaty za zakwestionowane faktury. Skarżąca nie przedstawiła dowodów przekazania odpadów z których wynikałyby ilość dostarczonego towaru, rzeczywisty ich dostawca oraz podmiot dokonujący dostawy złomu. I.A. wykazał zakup złomu, który miał dostarczać Skarżącej, od osób, które nie prowadziły działalności gospodarczej i w toku postępowania zeznały, że nie dokonywały dostaw złomu. Skarżąca nie magazynowała złomu, gdyż nabywany złom dostarczany był bezpośrednio do huty. Skarżąca nie ma majątku nieruchomego. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] października 2016 r. stwierdził, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. uzupełnił materiał dowodowy, z którego wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują czynności wykonanych przez te podmioty. Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżącej Spółce na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. O decyzji z dnia [...] października 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji jako przesłanki dokonania zabezpieczenia wskazano także brak po stronie Skarżącej majątku w postaci własności nieruchomości, innych praw majątkowych dotyczących nieruchomości, środków transportu i innego majątku trwałego, pozwalającego uznać, że będzie możliwe zaspokojenie z niego zobowiązań podatkowych Skarżącej, których dotyczy niniejsza sprawa. Skarżąca w bilansie sporządzanym na koniec roku 2015 wykazała środki transportu o wartości 71 400,00 zł., jednakże z danych uzyskanych przez organ wynika, że na dzień 10 października 2016 r. Skarżąca posiadała dwa pojazdy, których wiek przekraczał 15 lat. Organ wskazał, że majątek Skarżącej stanowią środki pieniężne na rachunkach bankowych, które z łatwością mogą być wytransferowane. Organ wskazał, że Skarżąca w ostatnich miesiącach nie wykazuje obrotów ze sprzedaży. Ponadto organ wskazał, że Skarżąca dokonała zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2016 r. z ponad czteromiesięczną zwłoką i za maj ze zwłoka wynoszącą 24 dni. Kwoty tych zaliczek były niższe od kwot zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie przy wydawaniu decyzji okoliczności stwierdzonych w toku kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej, które nie uzasadniają twierdzenia, że Skarżąca ma zaległości w podatku od towarów i usług; - art. 33 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy brak było podstaw do twierdzenia, że zachodzi uzasadniona obawa braku zapłaty przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji nie uzasadnia twierdzenia, że na Skarżącej Spółce ciążą niezapłacone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopada i grudzień 2009 r. oraz za styczeń, luty i kwiecień 2010 r., które wymagają zabezpieczenia. W skardze wskazano, że podstawą do stwierdzenia, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony przy zakupie złomu od ww. kontrahentów może być jedynie stwierdzenie, że Skarżąca nabywając złom od tych podmiotów wiedziała lub mogła wiedzieć, że rzeczywistym dostawca złomu był inny podmiot. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/14 stwierdził jednoznacznie, że okoliczność ta nie została udowodniona przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] grudnia 2013 r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Okoliczność ta nie została udowodniona także w ponownie prowadzonym postępowaniu po ww. wyroku Sądu. Skarżąca wskazała, że po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. na podstawie tej decyzji wyegzekwowano od Skarżącej kwotę 139 211,85 zł. Kwota ta nie została Skarżącej zwrócona po wydaniu ww. wyroku Sądu w wyniku, którego została uchylona ta decyzja. W tej sytuacji organy, zdaniem Skarżącej, dysponując tą kwotą nie powinny były wydawać decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, gdyż przyszłe zobowiązania mogły być pokryte z tej kwoty. Zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że Skarżąca nie wykazuje obrotów ze sprzedaży zostało oparte na analizie działalności w okresie dwóch miesięcy, które nie były reprezentatywne dla działalności Skarżącej w okresie, w którym wydano decyzję organu pierwszej instancji i zaskarżoną decyzję. Skarżąca podniosła, że wskazywana przez organ w zaskarżonej decyzji struktura majątku Skarżącej jest wynikiem przyjętego przez nią sposobu działania w zakresie handlu złomem. Brak środków transportu jest spowodowany tym, że Skarżąca przy transporcie złomu korzysta z usług podmiotów zewnętrznych. Struktura majątku nie może być uznana za okoliczność uzasadniająca przypuszczenie, że Skarżąca nie zapłaci zaległości podatkowych. W skardze podniesiono, że organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji całkowicie pominął fakt, że Skarżąca terminowo zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r., a zatem za miesiące bezpośrednio poprzedzające wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie zabezpieczenia. Skarżąca wskazała, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług także regulowała terminowo. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, według którego wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki faktyczne uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zapłaty zobowiązań podatkowych mają charakter przykładowy i nie stanowią wyczerpującego katalogu okoliczności uzasadniających zastosowanie w stosunku do podatnika zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które w przyszłości zostaną określone w toczącym się postępowaniu wymiarowym (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Sąd oceniając okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji uznał, że nie mogą być one uznane za okoliczności czyniące prawdopodobnym wniosek, że Skarżąca nie zapłaci ciążących na niej zaległości podatkowych. Mając na względzie wskazany powyżej charakter przesłanek faktycznych zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że podstawą faktyczną zabezpieczenia może być wykazanie przez organ okoliczności, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu uzyskanie z budżetu nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. W takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. W rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji nie uprawdopodobniły w stopniu dostatecznym, że Skarżąca jest podmiotem nieuczciwym biorącym świadomy udział w oszustwie podatkowym. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie okoliczność, że przedmiotem oceny zawartej w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/14 były dowody zebrane w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które miały potwierdzać, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że podmioty, które wystawiły na jej rzecz faktury dokumentujące dostawy złomu w rzeczywistości dostaw tych nie dokonały. W wyroku tym Sąd stwierdził, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że Skarżąca na podstawie zakwestionowanych przez organy faktur wystawianych przez ww. podmioty, rzeczywiście nabywała złom. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że rzeczywistym dostawcą złomu był inny podmiot. Zatem z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego nie wynikało, że Skarżąca jest podmiotem, który brał świadomy udział w oszustwie podatkowym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., był związany tą oceną prawną. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne (a takim orzeczeniem był opisany wyżej wyrok WSA), od którego żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). "Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Zakres związania sentencją wyroku należy ustalać na podstawie uzasadnienia wyroku (z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 2228/15, LEX nr 2273315). Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie po powołanym wyroku Sądu nie zgromadził dodatkowych dowodów potwierdzających oszukańczy charakter działalności Skarżącej. Świadczy o tym uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Także w decyzji z dnia [...] października 2016 r. wydanej w niniejszej sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie wskazano innych okoliczności faktycznych niż te, które ocenił Sąd w powołanym wyroku, mających świadczyć o nieuczciwym charakterze działalności Skarżącej. Zatem w rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie w stosunku do stanu faktycznego, który został poddany ocenie w powołanym wyroku tutejszego Sądu. Skutkiem tego jest brak podstaw do odmiennej oceny działalności skarżącej, niż ocena zawarta w powołanym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie był uprawniony do dokonania odmiennej oceny prawnej, kwestii wykazania przez organy nieuczciwego charakteru działalności Skarżącej, od oceny tej kwestii zawartej w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/14. Bezzasadne było powołanie przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności zapłaty przez Skarżąca zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty i maj 2016 r. ze zwłoką. Odpowiedź na pytanie jakiego rodzaju opóźnienia w zapłacie zobowiązań podatkowych, mogą stanowić przesłankę do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia znajduje się w treści art. 33 § 1 O.p. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jest trwałe zaprzestanie przez podatnika płacenia zobowiązań publicznoprawnych. Zapłata ze zwłoką dwóch zaliczek na podatek przez podmiot prowadzący w sposób nieprzerwany działalność gospodarczą, nie jest trwałym zaprzestaniem płacenia zobowiązań publicznoprawnych. Wskazana przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczność zaprzestania przez Skarżącą działalności ma charakter niejasny. Organ nie wskazał jaki charakter ma to zaprzestanie działalności, czy jest to zaprzestanie sprzedaży na określony czas, czy też jest to całkowite zaprzestanie działalności, które może spowodować brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych ewentualna przyszłą decyzją wymiarową. Organ nie wyjaśnił znaczenia przedmiotowej okoliczności dla rozpoznanej sprawy co stanowiło naruszenie art. 33 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwalało na stwierdzenie, czy wskazana okoliczność rzeczywiście stanowiła przesłankę wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem Sądu struktura majątku Skarżącej, w której brak jest nieruchomości i środków trwałych o znacznej wartości, przy jednoczesnym występowaniu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie uzasadniała przypuszczenia, że Skarżąca nie zapłaci w przyszłości zaległości podatkowych, jeżeli zaległości te zostaną określone w decyzji wymiarowej. Sama podnoszona przez organ okoliczność, że środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych mogą być z łatwością wytransferowane w celu udaremnienia skuteczności przyszłej egzekucji, nie mogła być uznana za przesłankę wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p. Tego rodzaju stwierdzenie można sformułować w stosunku do każdego podmiotu, który nie ma majątku trwałego. Brak majątku trwałego o znacznej wartości nie oznacza, że podatnik prowadzi działalność w nietypowych podejrzanych warunkach. Tego rodzaju okoliczność jest nierzadko spotykana w obrocie gospodarczym zwłaszcza w działalności handlowej lub usługowej. Ze względu na te okoliczności Sąd uznał, że kwestia struktury majątku Skarżącej, podnoszona w zaskarżonej decyzji bez uprawdopodobnienia prowadzenia przez Skarżącą działalności oszukańczej skierowanej na uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych, nie mogła być uznana za przesłankę faktyczną do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez wykazania okoliczności uzasadniających przypuszczenie, że Skarżąca w przyszłości nie zapłaci zaległości podatkowych wskazanych w tej decyzji. Stanowiło to naruszenie art. 33 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazana przez Skarżącą w skardze okoliczność dysponowania przez organ nadpłatą podatku, która powstała w skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, nie mogła być uznana za podstawę do twierdzenia, że organ z kwoty tej mógł pokryć zaległości podatkowe, które będą wynikać z przyszłej decyzji wymiarowej i w tej sytuacji nie było potrzeby wydawania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. To stanowisko Skarżącej nie uwzględnia okoliczności, że do zatrzymania tej kwoty przez organ konieczne było wydanie decyzji podatkowej, z której wynikałyby zaległości podatkowe, na poczet których nadpłatę tę można byłoby zaliczyć lub decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, na podstawie której można byłoby dokonać zajęcia zabezpieczającego tej kwoty. Do dnia wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa lub wydania decyzji w przedmiocie ich zabezpieczenia organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do zatrzymania tej kwoty. Zatem jeżeli kwota ta miała posłużyć do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które miały być określone w przyszłości decyzją wymiarową, to konieczne było wydanie decyzji zabezpieczającej. Okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem wydania w niniejszej sprawie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, gdyż zatrzymanie przez organy podatkowy przedmiotowej nadpłaty mogło nastąpić na podstawie zgodniej z prawem decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W przypadku dalszego prowadzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja, organy będą miały obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).