III SA/Wa 1230/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Luiza Cycling, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. GmbH & Co.KG z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. GmbH & Co.KG z siedzibą w N. kwotę 735 zł (słownie: siedemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. GmbH & Co.KG z siedzibą w Niemczech (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797, dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r.") wnioskiem z 31 lipca 2014 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej zwany "Naczelnikiem US") o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2.932,50 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Naczelnik US decyzją z [...] stycznia 2015 r. odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu na rzecz Spółki w sytuacji, gdy nie udzieliła ona odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn. zm., dalej: "O.p."), do uzupełnienia wniosku o oryginał dokumentu pełnomocnictwa oraz o kopie faktur VAT wymienionych we wniosku, kopie dokumentów potwierdzających przebieg transakcji, a także o wyjaśnienie na czyje zlecenie były wykonywane usługi udokumentowane tymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu wniesionego odwołania, do którego Skarżąca załączyła kopie faktur VAT wyszczególnionych we wniosku, decyzją z [...] maja 2015 r., uchylił decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ, wobec uzupełnienia materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, za niezbędną uznał jego analizę przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazał jednocześnie, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik powinien dokonać oceny przedłożonego przez Spółkę wraz z odwołaniem materiału dowodowego oraz winien przeprowadzić postępowanie celem wyjaśnienia charakteru związku nabytych usług z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Naczelnik US na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] grudnia 2015 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu uznał, iż przedłożone dokumenty i wyjaśnienia nie uprawniały Spółki do otrzymania zwrotu podatku w kontekście art. 86 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1a i ust. 1c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 25 stycznia 2016 r. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stanął na stanowisku, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US winien powtórnie przeanalizować wszystkie zgromadzone dokumenty, w szczególności zbadać, czego dotyczyło refakturowanie usług, czy dołączone do wniosku refaktury są prawidłowe pod względem formalnym, a następnie ustalić przedmiot transakcji i ich związek z czynnościami opodatkowanymi Strony, a w konsekwencji, czy na podstawie tych transakcji Spółka ma prawo do zwrotu podatku. Naczelnik US w wyniku kolejnego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] września 2016 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w wysokości 2.932.50 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że refakturowane koszty nabycia usług doradcy podatkowego wykorzystywane są do działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawców faktur, tj. F. Sp. z o.o. (obecnie: P. Sp. z o.o.) i Z. Sp. z o.o. Zdaniem organu nie spełniono podstawowych warunków refakturowania, bowiem nie można refakturować tych usług, które kontrahent (polskie spółki) wykorzystuje do prowadzonej działalności. Według niego odsprzedaży usług (refakturowania) należy dokonywać po cenie zakupu, zatem w niezmienionej wysokości. W przedmiotowej sprawie natomiast odsprzedane Spółce usługi nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na odmienne wartości. Naczelnik US uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z finansowaniem przez Spółkę zakupu usług doradcy podatkowego, tj. prowadzenie ksiąg handlowych, usługi adwokata i osób trzecich, usługi biurowe i koszty związane z prowadzeniem biura. Przedmiotowe finansowanie ma charakter pożyczki pieniężnej dla F. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., której udzielenie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Skarżąca odwołaniem z 24 października 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dokonanie przedmiotowego zwrotu, zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony postępowania; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną interpretację i błędne wnioski w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do nabywanych przez Stronę opodatkowanych usług na terenie kraju; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji odmówienie prawa zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne oznaczenie Strony postępowania w skarżonej decyzji. Według organu powstała oczywista omyłka pisarska dotyczyła niezamierzonego opuszczenia części nazwy Spółki. Ponadto w sytuacji, gdy adres, określenie pełnomocnika, a zarazem nr wniosku, na podstawie którego to właśnie Skarżąca ubiegała się o zwrot VAT było prawidłowe, doszedł do przekonania, iż przedmiotowa pomyłka nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zdaniem organu oczywistość omyłki wynikała z akt sprawy i stanowiła ewidentny, niezamierzony błąd pisarski, który w sposób prawidłowy został wyeliminowany przez Naczelnika US postanowieniem z 28 października 2016 r., którym sprostowano oczywistą omyłkę pisarską w decyzji odnoszącą się do niezamierzonego opuszczenia części nazwy Spółki, wskazując, że zamiast: P. GmbH winno być: P. GmbH & Co.KG. W sytuacji, gdy Strona nie zakwestionowała postanowienia w trybie zażaleniowym, organ za zasadne uznał stwierdzenie, iż skarżona decyzja Naczelnika US została skierowana do prawidłowo oznaczonego podmiotu, którego sprawę rozstrzygnięto w decyzji z dnia [...] września 2016 r. Przechodząc natomiast do kwestii spornej dotyczącej zakwestionowania prawa Spółki do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. z uwagi na brak związku zakupionych usług z prowadzoną działalnością opodatkowaną, zwrócił uwagę, że możliwość odsprzedaży usług lub ich refakturowania przewiduje wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a. Wspomniany przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 112. W rozwiązaniach przyjętych przez Dyrektywę 112 współistnieją zarówno refakturowanie kosztów, jak i odprzedaż usługi. Artykuł 28 Dyrektywy 112 przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W ten sposób dyrektywa przyjmuje, iż tzw. odprzedaż usługi jest po prostu tożsama ze świadczeniem usługi. Organ wskazał, iż ze złożonego przez Spółkę wniosku o zwrot podatku od towarów i usług wynika, iż podstawą jego sporządzenia była faktura nr 2013-001 z dnia 2 września 2013 r. wystawiona przez F. Sp. z o.o. oraz faktura nr 2013-001 z dnia 2 września 2013 r. wystawiona przez Z. Sp. z o.o. Powyższe faktury stanowiły refakturowane koszty usług związane z nieruchomościami na terenie Polski, tj. usług doradcy podatkowego (nieodnoszące się do projektu), usług adwokata i osób trzecich (nieodnoszące się do projektu) oraz ryczałtu na wydatki (niedotyczące projektu). Przy czym sformułowanie "nie odnoszące się do projektu" oznacza, że refakturowane koszty są kosztami pośrednimi ponoszonymi przez Spółkę zgodnie z zawartymi porozumieniami w celu ostatecznego uzyskania efektu końcowego, jakim będzie wybudowanie i uruchomienie farm wiatrowych. Nabyte usługi wykorzystywane są bezpośrednio lub pośrednio przy wykonywaniu usług projektowych, planistycznych, inżynierskich oraz doradcy technicznego, związanych z projektowanymi farmami oraz innymi odnawialnymi źródłami energii w Niemczech i w Polsce oraz innych krajach Unii Europejskiej. Z oświadczeń Spółki wynikało, że nie posiada umów ani innych dokumentów, stanowiących podstawę do poniesienia przedmiotowych wydatków, albowiem podstawową zasadą w działalności prowadzonej przez Stronę jest zaufanie do partnerów, z którymi współpracuje od wielu lat, a potwierdzeniem realizowanych umów jest między innymi dokonywanie płatności z tytułu refakturowanych kosztów. Pomimo tego organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka nie przedłożyła żadnej umowy zawartej z Z. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. z której wynikałby zakres prac wykonywanych przez Stronę w kontekście projektów wykorzystywania energii odnawialnej, a także przejęcie wszelkich kosztów związanych z przedmiotowymi projektami. Udokumentowany spornymi fakturami zakup usług doradcy podatkowego, tj. prowadzenie ksiąg handlowych, usługi adwokata i osób trzecich, usługi biurowe i koszty związane z prowadzeniem biura ma charakter pożyczki finansowej udzielonej Z. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przeprowadzone czynności sprawdzające u wystawców faktur wykazanych w przedmiotowym wniosku ujawniły różnice w wysokości żądanego zwrotu podatku od towarów i usług wyszczególnionego na fakturach pierwotnych i refakturach. Przy czym w jego ocenie, w trakcie trwania całego postępowania, Strona nie przedstawiła dokumentów umożliwiających ustalenie zgodności faktur, na podstawie których ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług z fakturami pierwotnymi stanowiącymi podstawę refakturowania, którego istotą jest m.in. odsprzedaż nabytych uprzednio usług bez jakiekolwiek marży. Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że istotą refakturowania jest przeniesienie ciężaru poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z danych usług, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki VAT, jaka istnieje na fakturze pierwotnej, podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, że odsprzedane Stronie usługi uprzednio nabyte przez wystawców przedmiotowych faktur nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy doszedł do przekonania, że refakturowane koszty (wydatki poniesione przez ww. polskie firmy, które finansuje Spółka) wykorzystywane są do działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawców faktur, tj. F. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. Tym samym w sytuacji, gdy nie można fakturować kosztów tych usług, które podatnik (polskie firmy) wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za zasadne uznał stwierdzenie, że poniesione wydatki nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec (tj. działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne) w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku powyższym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ww. ustawy, poprzez zakwestionowanie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji odmówienie prawa zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę z tytułu nabycia usług. Według organu poczynione w sprawie ustalenia bezsprzecznie dowodzą, że wniosek Strony z dnia 31 lipca 2014 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i uprawnienie do jego otrzymania wynikał z finansowania wydatków ponoszonych przez kontrahentów (polskie firmy), a nie z działalności w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. Stwierdzono tym samym, że refakturowane koszty wykorzystywane są do działalności wykonywanej przez podmioty wystawiające sporne faktury. Z kolei brak innych dokumentów (np. umów Strony z kontrahentami - umowy takie nie zostały zawarte) uniemożliwił organowi podatkowemu dokonanie weryfikacji związku poniesionych przez Spółkę wydatków z czynnościami opodatkowanymi, tj. ustalenie czy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Według organu w sytuacji, gdy Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających związek wydatków poniesionych na zakup usług (odsprzedawanych kosztów), udokumentowanych fakturami, z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności na terenie Niemiec, za trafny należało uznać wniosek, że podatnicy w celu skorzystania z prawa do zwrotu podatku muszą spełniać warunki przewidziane prawem, polegające na wykonaniu w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych. W dalszej części uzasadnienia za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nie zgodził się ponadto z argumentacją o naruszeniu przepisów prawa unijnego. Spółka skargą z 22 lutego 2017 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2017 r., przy czym wnioskiem tym objęła także ustalenia w powyższym zakresie wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do weryfikacji jej danych w drugim państwie członkowskim dokonującym zwrotu, tj. w Polsce, a tym bardziej do żądania przesłania dodatkowych dokumentów potwierdzających stan prawny Spółki i właściwe osoby uprawnione do jej reprezentowania, a także dokumentów, opinii i innych szczegółowych danych dotyczących zrealizowanych transakcji, ponieważ tego rodzaju praktyka jest nieuprawniona i narusza zasadę zaufania do organów państwa Strony. Jej zdaniem Naczelnik US dokonywał zbyt daleko idących ustaleń w żądanym zakresie poprzez kierowanie tych samych i podobnych pytań do podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane z nieruchomościami na terenie Polski, które to podmioty udokumentowały sprzedaż usług odnoszącą się do wniosku o zwrot VAT. Skarżąca ponadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 O.p. poprzez formułowanie zbyt daleko idących wniosków niezwiązanych z istotą zwrotu podatku naliczonego w trybie określonym dla pomiotów zagranicznych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie, potwierdzając między innymi to, że finansowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter pożyczki pieniężnej udzielonej poszczególnym przedsiębiorcom, której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej zwrotu podatku VAT w kwocie 2.932,50 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Przez "zwrot podatku" rozumie się "zwrot podatku VAT naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego" (por. § 2 pkt 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom – Dz.U. Nr 135, poz. 797, dalej: "rozporządzenie"). Prawo do zwrotu podatku naliczonego dla podatników zagranicznych jest jako zasada ustanowione obecnie w dyrektywie 2006/112/WE. W świetle art. 170 dyrektywy 2006/112/WE wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku. Dyrektywa 2006/112/WE odsyła w zakresie podmiotów uprawnionych do kryteriów szczegółowych określonych w dyrektywie 2008/9/WE oraz XIII dyrektywie. Zwrot ten przysługuje, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji: a) transakcji, o których mowa w art. 169 dyrektywy 2006/112/WE (transakcji opodatkowanych wykonywanych poza terytorium państwa zwrotu, gdyby powstały w państwie zwrotu podatek naliczony podlegał odliczeniu, gdyby był rozpatrywany z punktu widzenia prawa państwa, w którym podatnik bezpośrednio dokonał czynności opodatkowanych - prowadził działalność gospodarczą); b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i 199 dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie). Zatem dokonanie dostawy towarów bądź wyświadczenie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z regulacjami kraju zwrotu jest nabywca skutkuje tym, że podatnik zagraniczny nie może wystąpić o zwrot podatku VAT w systemie przewidzianym dla podatników krajowych. Brak podatku należnego na fakturze podatnika zagranicznego, mimo że dokonał on sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju zwrotu powoduje, że jest on zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o zwrot przewidzianym dla podatników zagranicznych. Wskazuje na to explicite także art. 171 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 171 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE podatnicy, o których mowa w art. 1 dyrektywy 79/1072/EWG, a którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim. Analogiczne zastrzeżenie zawiera w odniesieniu do podatników z krajów trzecich art. 171 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE. Implementację zasad wynikających z art. 170 i 171 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie u.p.t.u. wyraża art. 89. Podstawą prawną dotycząca zwrotu podatku VAT w odniesieniu do Skarżącej (czyli podmiotu mającego siedzibę w Niemczech) jest art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w odniesieniu do: (...) podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju(...) mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Podstawowy warunek ubiegania się o zwrot został określony w art. 89 ust. 1a u.p.t.u., zgodnie z którym podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1b u.p.t.u. w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym. Natomiast art. 89 ust. 1c u.p.t.u. stanowi, iż podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku: 1) zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie; 2) dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13; 3) w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego." Zgodnie zaś z § 3 rozporządzenia zwrot podatku VAT przysługiwał podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca". Podsumowując powyższe regulacje prawne, można przyjąć, że zwrot podatku VAT, co do zasady jest możliwy, a przysługuje między innymi podmiotom: a) spełniającym warunki podmiotowe (podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w innym państwie członkowskim niż RP i jednocześnie - co do zasady - nie wykonuje na terytorium kraju czynności określonych w ustawie o VAT jako sprzedaż (z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wymienionych w przepisach rozporządzenia); b) będącymi podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u.; c) wykazującym związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (wykonywanymi w innym niż RP państwie – art. 89 ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, Strona wskazała dwie faktury, stanowiące – zdaniem Skarżącej – refakturowane koszty usług związane z inwestycją w nieruchomości na terenie RP. Usługi dotyczyły usług doradcy podatkowego i usług adwokata i osób trzecich oraz ryczałtu na wydatki. Zdaniem organów, odsprzedane Stronie usługi uprzednio nabyte przez wystawców przedmiotowych faktur nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości, gdyż odsprzedaż usług należy dokonywać w cenie zakupu (w niezmienionej postaci). Zdaniem organów nie można fakturować kosztów usług, które podatnik (polskie spółki) wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności. A zatem poniesione wydatki nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec (działalności w zakresie inżynierii i doradztwem technicznym). Ponadto, zdaniem organów, finansowanie przez Skarżącą zakupu określonych usług ma charakter "pożyczki pieniężnej", której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). W związku z tym organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odmówiły zwrotu podatku VAT za wnioskowane okresy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący i jasny, że odmowa zwrotu podatku VAT była w tym przypadku zasadna. Decyzja, choć obszerna, nie zawiera odpowiedniej i klarownej argumentacji w tym zakresie, przez co wymaga ponownego uzasadnienia. Nie można zatem przyjąć, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe klarownie i przejrzyście przedstawiły argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie spełniono wymagań w tym zakresie jakie stawia między innymi art. 210 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08). Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, czy Skarżąca rzeczywiście nie spełniała warunków związanych ze zwrotem podatku VAT wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 1a-1g u.p.t.u. oraz w związku z obowiązującym wówczas rozporządzeniem. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe przytoczyły bowiem treść przepisów będących podstawą odmowy zwrotu podatku VAT, nie wskazując jednak wprost, które z nich zostały naruszone (niespełnione) w wyniku postępowania Strony. W decyzji powinny znaleźć się zatem wyraźne i konkretne przesłanki wskazujące na zasadność odmowy zwrotu podatku VAT lub – gdy brak takich przesłanek – decyzja powinna zostać wydana zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej (zwrot podatku VAT). Ustalenie tych kluczowych kwestii leży w gestii organów podatkowych, a nie Sądu rozpoznającego sprawę. Decyzja podatkowa powinna zawierać wyraźne odniesienie do przepisów prawa wraz ze wskazaniem dlaczego – w tym konkretnym przypadku - odmowa zwrotu podatku VAT jest zasadna lub też dlaczego nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie czyni zadość tym regułom postępowania. Zdaniem Sądu, nie wskazano również w decyzjach w sposób wyraźny, czy wszystkie usługi wyszczególnione na fakturach VAT są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Stronę działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym. Pamiętać bowiem należy, że zniekształceniem zasady neutralności będzie nadanie uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku VAT podmiotowi, który nie wykorzystał nabywanych za granicą towarów i usług do swoich czynności opodatkowanych, przez co należy rozumieć sytuację, w której podmiot A nabywa płacąc podatek za towary lub usługi od podmiotu B, a zwrot tego podatku otrzymuje nieuczestniczący w transakcji i niewykorzystujący w żaden sposób tych towarów i usługi podmiot C (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 950/13). W skardze Skarżąca zaznaczyła, że nabyte przez nią usługi ściśle związane są z nieruchomościami, na których prowadzone były przygotowania związane z projektowaniem w zakresie nowych inwestycji na tych nieruchomościach, polegające na budowie elektrowni wiatrowych, miały charakter usług określonych w art. 28e u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który złożono wniosek o zwrot VAT z faktur dokumentujących tego rodzaju usługi. W decyzji, będącej przedmiotem skargi, wskazano m.in. na istotę refakturowania. W związku z tym wskazać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia refakturowanie stanowi instrument przerzucenia określonych kosztów na kontrahenta, co zwykle odbywa się bez dodatkowego wynagrodzenia (marży, narzutu) dla refakturującego usługę. Przepisy u.p.t.u nie posługują się pojęciem refakturowania, ale istotę tej instytucji można odnaleźć w art. 8 ust. 2a ww. ustawy, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Istotą refakturowania jest zatem "przerzucenie" kosztów na inny podmiot, który faktycznie z danych usług skorzystał. Organy podatkowe nie wykazały w sposób wyraźny, jaki charakter ma zakup usług wykorzystywanych do działalności współpracujących ze Skarżącą spółek (F. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o.) oraz czy rzeczywiście refakturowanie może wystąpić wyłącznie po cenie zakupu usługi (np. bez dodatkowej marży). Zdaniem Sądu, w tym kontekście, niezrozumiały i nieuzasadniony jest argument organów podatkowych wskazujący na to, że finasowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter "pożyczki pieniężnej" (art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem: "zwalnia się od podatku: (...) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły takiego stanowiska. Wskazały jedynie w decyzji na "pożyczkę pieniężną" w żaden sposób nie argumentując tego stanowiska i nie odnosząc się do konsekwencji tak ustalonego stanu prawnego w niniejszej sprawie. W opinii Sądu organy podatkowe naruszyły wskazany w skardze art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona została w jego treści tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić się w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić poczynione wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).