I FSK 796/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 944/17 w sprawie ze skargi L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 944/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez L. - Miasto na prawach powiatu indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej L. - Miasto na prawach powiatu (dalej: "Miasto") wskazało, że na mocy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu praw użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83, dalej: "ustawa o przekształceniu"), Prezydent Miasta L. jest organem właściwym w sprawach postępowań administracyjnych w zakresie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych, położonych w granicach Miasta, stanowiących własność Miasta lub własność Skarbu Państwa. Postępowanie z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości inicjowane jest wnioskiem złożonym przez uprawnione podmioty i kończy się wydaniem decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o przekształceniu, w decyzji o przekształceniu prawa, o której mowa w art. 3 ust. 1, właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm., dalej: "u.g.n."). W przypadku, gdy nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, Prezydent Miasta jest organem reprezentującym Skarb Państwa w przedstawionych postępowaniach. W związku z powyższym opisem zapytano: 1. Czy w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych położonych w granicach Miasta (stanowiących własność Miasta lub własność Skarbu Państwa) na podstawie decyzji administracyjnej, Miasto będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i w związku z tym do ustalonej w decyzji opłaty za przekształcenie powinno doliczyć podatek VAT? 2. W przypadku stwierdzenia, że Miasto jest podatnikiem VAT w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, jaką stawką podatku VAT należy objąć ustalane w decyzji opłaty za przekształcenie? 3. W przypadku stwierdzenia, że Miasto jest podatnikiem VAT w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, czy w przypadku dokonania czynności na rzecz podatnika VAT (lub podmiotu niebędącego podatnikiem, ale żądającego wystawienia faktury), Miasto winno wystawiać fakturę w dacie wydania tej decyzji czy w dniu, w którym decyzja ta stanie się ostateczna. 4. W przypadku stwierdzenia, że Miasto jest podatnikiem VAT w ramach czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, z jakim momentem powstanie obowiązek podatkowy w sytuacji rozłożenia opłaty za przekształcenie na raty? W związku z przedstawionymi pytaniami Miasto zajęło stanowisko: Ad.1 W opisanym zdarzeniu przyszłym Miasto nie będzie działał jako podatnik VAT, gdyż wydając decyzję, Prezydent Miasta działać będzie jako organ administracji publicznej w ramach przewidzianych ustawą zadań. Ad. 2 Jeśli w opisanym zdarzeniu przyszłym Miasto będzie działało jako podatnik VAT, stawka podatku przy opłacie za przekształcenie uzależniona będzie od daty powstania użytkowania wieczystego, tj.: w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego do 30 kwietnia 2004 r. - brak opodatkowania podatkiem VAT; w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. - stawka VAT wyniesie 22%, w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego od 1 stycznia 2011 r. - stawka VAT wyniesie 23%. Ad. 3 Urząd Miasta może wystawić fakturę w związku z wydaną decyzją administracyjną o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz podatnika VAT (lub podmiotu niebędącego podatnikiem VAT, ale żądającego wystawienia faktury) nie wcześniej niż po uprawomocnieniu się decyzji o przekształceniu - dopiero bowiem z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wnioskodawca nabywa roszczenie o zapłatę opłaty za dokonanie przekształcenia. Ad. 4 Obowiązek podatkowy powstanie osobno dla każdej z rat w momencie upływu okresu, którego dotyczy dana rata lub - w przypadku otrzymania płatności przed upływem tego okresu w momencie otrzymania tej płatności. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Miasta w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego: jest prawidłowe - w zakresie uznania, że dla czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej, wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towaru i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania opłat za ww. przekształcenie w przypadku, gdy wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu ww. przekształcenia. Miasto wniosło do sądu administracyjnego skargę z wnioskiem o uchylenie interpretacji w części, w której stanowisko Miasta zostało uznane za nieprawidłowe. Podniesiono zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Miasta, że w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej wnioskodawca działający jako organ administracji publicznej w ramach przewidzianych ustawą zadań nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie organ wskazał, że jednostka samorządu terytorialnego (lub organ władzy publicznej) wydając decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonanej czynności, a pytania nr 2-4 zadane przez Miasto pod warunkiem uznania go za podatnika są bezprzedmiotowe. Według Sądu, konsekwencją oceny, że postępowanie w zakresie pytań 2-4 stało się bezprzedmiotowe powinno być wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Tymczasem z nie do końca zrozumiałych powodów w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytań 2-4 organ uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe. W ocenie Sądu Miasto trafnie podnosi, że brak jest podstaw do oceny, że opłaty należne od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności podlegają opodatkowaniu VAT, jako pozostające do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu użytkowania wieczystego, jeżeli ustanowienie to zostało dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r. Stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności w podzielonym przez organ interpretacyjny poglądem, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie stanowi dostawy nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a wnioskodawca dokonujący takiego przekształcenia w formie decyzji administracyjnej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie stanowiące czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie skutkuje koniecznością opodatkowania VAT opłat określonych w decyzji o przekształceniu jako pozostającej do zapłaty części kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia praw użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że organ w zakresie pytań 2-4 winien wydać rozstrzygnięcia na postawie tego przepisu w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu. Miasto nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na pismo tut. Sądu z 4 lutego 2021 r. obie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych w art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wywieść należy, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"). Powyższe uwagi były niezbędne, ponieważ rozpoznawana skarga kasacyjna nie realizuje powyższych wymagań. Przede wszystkim odnotować należy, iż autor rozpoznawanego środka zaskarżenia zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego, podczas gdy przepisy art. 208 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego. Ponadto nie zostały sformułowane żadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy p.p.s.a., a te w istocie stanowiły podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Brak prawidłowej kwalifikacji zarzuconych naruszeń (art. 174 pkt 1 lub art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz niewskazanie, jakie przepisy ustawy p.p.s.a. zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone, powoduje, iż skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego poszukiwania ewentualnych naruszeń jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji, czy też domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy winien w sprawie wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów zaakceptować należało stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, który za trafne uznał stanowisko Miasta o braku podstaw do oceny, że opłaty należne od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności podlegają opodatkowaniu VAT, jako pozostające do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu użytkowania wieczystego, jeżeli ustanowienie to zostało dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz