I SA/Łd 914/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A spółki z o.o. w K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie: 1. ustalenia, czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazane w stanie faktycznym stanowią w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe, 2. uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne: a) posiadające status jednostek naukowych - jest prawidłowe, b) nieposiadające statusu jednostek naukowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: 1. Charakterystyka ogólna działalności wnioskodawcy. Wnioskodawca jest spółką prowadzącą prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych. Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego regulowany przepisami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1710 ze zm.), a zatem jest jednostką naukową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawca dysponuje zapleczem laboratoryjnym, odpowiednimi maszynami i urządzeniami, a także zatrudnia pracowników w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących produktów leczniczych. Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności procesy badawczo-rozwojowe dotyczące produktów leczniczych, na zlecenie podmiotów będących wytwórcami tych produktów, a także zamierza prowadzić takie procesy w przyszłości. 2. Działalność badawczo-rozwojowa wnioskodawcy. Proces rozwojowy nowego produktu leczniczego dzieli się na następujące fazy: 1) faza wstępna, 2) faza rozwojowa (faza laboratoryjna, faza półtechniczna), 3) faza pilotażowa, 4) zamknięcie rozwoju produktu leczniczego. W przypadku procesu rozwojowego nowego produktu prowadzonego na zlecenie wytwórcy produktów leczniczych (dalej jako: "podmiot"), przy czym część prac rozwojowych realizowana jest przy zaangażowaniu aktywów o różnym charakterze (urządzenia, surowce) lub pracowników podmiotu. O konieczności zaangażowania aktywów lub pracowników podmiotu przesądza charakter prac wykonywanych na poszczególnych etapach procesu rozwojowego, stąd też poniżej zostały szczegółowo przedstawione poszczególne fazy tego procesu. Działania w fazie wstępnej obejmują następujące kroki: - ocenę sytuacji patentowej substancji czynnej i produktu leczniczego, - przegląd literatury fachowej, - wskazanie produktu referencyjnego (tj. "pierwowzoru" nowego leku, już dopuszczonego do obrotu w Polsce lub w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej), - wstępną charakterystykę produktu referencyjnego oraz wstępną charakterystykę substancji czynnej na podstawie przeglądu danych literaturowych oraz dostępnej dokumentacji substancji czynnej, - ocenę dostępności substancji czynnej (API) wraz z dokumentacją jakościową (wybór dostawcy), - wstępne określenie wniosku rejestracyjnego, - określenie docelowego profilu produktu leczniczego, - określenie konieczności wykonania badań biodostępności, - wstępne określenie zakresu specyfikacji produktu gotowego i rodzaju metod analitycznych na podstawie przeglądu danych literaturowych, - przegląd materiałów wyjściowych i materiałów opakowaniowych pod kątem możliwości zastosowania w procesie tworzenia produktu leczniczego, - przygotowanie założeń składu jakościowego i ilościowego produktu leczniczego i przepisu wytwarzania produktu leczniczego wraz z określeniem wielkości wsadów technologicznych, - przygotowanie harmonogramu i kosztorysu rozwoju produktu leczniczego. Działania w fazie wstępnej prowadzone są przez pracowników wnioskodawcy przy użyciu własnego zaplecza laboratoryjnego. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji. Działania w fazie rozwojowej obejmują następujące kroki: - pozyskanie substancji czynnej (AP1) dla celów rozwojowych, - pozyskanie materiałów wyjściowych i opakowaniowych dla celów rozwojowych, - charakterystykę produktu referencyjnego (dostępność farmaceutyczna) i określenie krytycznych atrybutów jakościowych (CQA) odpowiednika, - wstępne określenie wymagań jakościowych dla substancji czynnej, produktu gotowego, kontroli procesu wytwarzania, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych, - ustalenie składu jakościowego i ilościowego produktu, w tym określenie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania (dobór parametrów technologicznych w celu uzyskania produktu spełniającego wymagania jakościowe), - opracowanie i potwierdzenie metod analitycznych dla produktu leczniczego, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych, - analizę uzyskanego w badaniach laboratoryjnych produktu leczniczego według określonych wymagań jakościowych oraz ocenę podobieństwa do produktu referencyjnego, - opracowanie instrukcji technologicznej wytwarzania produktu leczniczego w skali półtechnicznej, - potwierdzenie składu jakościowego i ilościowego, w tym doprecyzowanie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania oraz analizę jakościową produktu, - badania stabilności wytworzonej serii produktu leczniczego. Działania w tej fazie prowadzone są przez pracowników wnioskodawcy przy użyciu jego zaplecza laboratoryjnego oraz przy użyciu zaplecza laboratoryjnego Podmiotu, jednakże koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w fazie rozwojowej ponosi podmiot. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe wnioskodawcy zakupione wyłącznie w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji. Działania w fazie pilotażowej obejmują następujące kroki: - opracowanie instrukcji wytwarzania produktu leczniczego w skali pilotażowej, - opracowanie dokumentacji walidacyjnej, - pozyskanie substancji czynnej, materiałów wyjściowych i opakowaniowych do wytworzenia serii w skali pilotażowej, - wytworzenie serii produktu leczniczego w skali pilotażowej, walidację rozwojową procesu wytwarzania, - walidację metod analitycznych, - potwierdzenie zgodności in vitro odpowiednika z produktem referencyjnym, - badania stabilności wytworzonych serii produktu leczniczego, - etap badań klinicznych (opcjonalny), - przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej i rejestracja produktu. W toku procedury rejestracyjnej pojawiają się uwagi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, które w niektórych wypadkach wymagają przeprowadzenia dodatkowych prac badawczo-rozwojowych, tj. prac technologicznych i analitycznych. W tej fazie prace prowadzone są głównie z wykorzystaniem zaplecza laboratoryjnego i produkcyjnego podmiotu, jednakże część prac prowadzona jest także w laboratoriach wnioskodawcy. W pracach fazy pilotażowej uczestniczą pracownicy podmiotu oraz pracownicy wnioskodawcy. W fazie tej zużywane są substancje czynne, materiały wyjściowe, opakowania, odczynniki chemiczne, wzorce, szkło laboratoryjne (pipety, zlewki, kolby miarowe, itp.), akcesoria chromatograficzne (kolumny chromatograficzne, przedkolumny, wialki, itp.), filtry, kolumienki SPE, strzykawki, części zamienne do sprzętu laboratoryjnego oraz odzież ochrona (fartuchy, obuwie ochronne, maseczki higieniczne, kombinezony, maski, itp.). Koszty w/w materiałów i surowców potrzebnych do prowadzenia prac ponosi podmiot. W tej fazie wykorzystywane są również urządzenia, maszyny, sprzęt laboratoryjny oraz inne środki trwałe wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji. Zamknięcie rozwoju produktu leczniczego. Ostatnim etapem procesu rozwoju produktu leczniczego jest przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego. Etap ten obejmuje przygotowanie raportu oceniającego jakość produktu leczniczego, raportu oceniającego z przeprowadzonych badań klinicznych i p/klinicznych oraz raportu z badań stabilności produktu leczniczego oraz zakończenie prac nad tzw. dossier rejestracyjnym, czyli dokumentacją stanowiącą podstawę wniosku o pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Działania na tym etapie prowadzone są przez pracowników wnioskodawcy. 3. Pracownicy zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. W swojej strukturze organizacyjnej wnioskodawca posiada następujące komórki organizacyjne: Laboratorium Rozwojowe, Dział Badań i Rozwoju, Laboratorium Analityczne, Laboratorium Formulacji, Laboratorium Farmaceutyczne oraz stanowiska samodzielne (poza strukturą wymienionych komórek): Dyrektora ds. Badań i Rozwoju. Kierownika Laboratoriów Rozwojowych, Gł. Specjalisty ds. Substancji Leczniczych, Osoby Wykwalifikowanej, St. Specjalisty ds. Badań Stabilności, Koordynatora Zespołu Formulacji, Dyrektora Finansowego, Specjalisty ds. BHP i Ochrony Środowiska i Rzecznika Patentowego. Wszyscy pracownicy wymienionych komórek oraz pracownicy na stanowiskach samodzielnych (za wyjątkiem Dyrektora Finansowego i Specjalisty ds. BHP) w ramach swoich obowiązków wykonują działania składające się na poszczególne fazy procesu badawczo-rozwojowego produktu leczniczego. Znaczna część pracowników zatrudnianych przez wnioskodawcę wykonuje w ramach swoich obowiązków wyłącznie czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych (zakresy ich obowiązków obejmują wyłącznie czynności mające cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy). Jednakże, są też pracownicy, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego. 4. Usługi. Jedynymi pracownikami wnioskodawcy, którzy nie są zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej są: personel sprzątający, Dyrektor Finansowy oraz Specjalista ds. BHP. W związku z prowadzonymi przez wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji GLP oraz GMP, koszty utylizacji odpadów, kwalifikacji pomieszczeń, napraw i serwisu sprzętu laboratoryjnego a także inne koszty usług, których wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie. Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 1020 ze zm.). 5. Sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych. W ramach prowadzonej przez wnioskodawcę księgowości, wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu w systemie księgowym w module CO (controlling) zostały utworzone odrębne obiekty controllingowe - Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), na których są rejestrowane wg rodzaju następujące kategorie kosztów: - zużycie surowców, - zużycie opakowań, - zużycie materiałów technicznych (pomocniczych), - zużycie materiałów bhp, - zużycie odczynników, - zużycie szkła laboratoryjnego, - zużycie materiałów laboratoryjnych, - pozostałe materiały, - wynagrodzenia osobowe pośrednie, - wynagrodzenia osobowe bezpośrednie, - składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - pośrednie, - składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - bezpośrednie, - amortyzacja środków trwałych, - amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych, - amortyzacja środków trwałych w leasingu, - usługi remontowe i konserwacyjne, - czynsze i najem nieruchomości, - najem, dzierżawa sprzętu, - walidacja, - kwalifikacja, - badanie biorównoważności, - legalizacja, - wzorcowanie, - kalibracja. Wśród wyodrębnionych kosztów znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników wnioskodawcy zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych przez wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego) oraz koszty opisanych powyżej usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne. Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wszyscy pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę za wyjątkiem kilku, wyczerpująco wskazanych we wniosku, tj. personelu sprzątającego. Dyrektora Finansowego oraz Specjalisty ds. BHP zostali przez wnioskodawcę zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z charakteru prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako Centrum Badawczo-Rozwojowego, stanowisk zajmowanych przez tych pracowników oraz zakresu obowiązków pracowniczych każdego z tych pracowników. Powyższe oznacza, że pracownicy wskazani w opisie stanu faktycznego, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe stanowią większość obowiązków wykonywanych przez tych pracowników, a inne prace przez nich wykonywane służą prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej (jak np. archiwizacja dokumentacji, zlecenie analiz, przygotowywanie i aktualizacja wewnętrznych procedur i instrukcji, dokonywanie zakupów urządzeń) lub też są ściśle związane z przedmiotem tejże działalności, tj. produktem leczniczym (opracowywanie dokumentacji do zmian porejestracyjnych, nadzór nad procesem produkcji, czynności związane z przeprowadzeniem badań stabilności, itp.). W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania. 1. Czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazane w stanie faktycznym stanowią w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) 2. Czy koszty usług opisanych w stanie faktycznym, świadczonych wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) Zdaniem wnioskodawcy: Ad. 1. Pracownicy wnioskodawcy wskazani w opisie stanu faktycznego uczestniczą w prowadzeniu prac rozwojowych i niewątpliwie zostali zatrudnieni w celu ich prowadzenia. Co prawda część pracowników w ramach swoich obowiązków wykonuje także inne prace i podejmuje działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jednakże działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego. Zdaniem wnioskodawcy, okoliczność powyższa nie wyklucza możliwości zaliczenia wynagrodzeń tych pracowników w całości do kosztów kwalifikowanych. Wykładnia językowa definicji z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że wynagrodzenia i składki dotyczyć mają pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W odróżnieniu od definicji z art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszt kwalifikowany uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, definicja z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera określenia "wyłącznie" w odniesieniu do celu zatrudnienia pracowników. W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzeń i składek dotyczące pracowników, których wnioskodawca zatrudnił przede wszystkim w celu prowadzenia działań badawczo-rozwojowych. Bez znaczenia będzie w tym przypadku fakt, że pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków także inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z pracami rozwojowymi. Ad. 2. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia usług doradczych i usług równorzędnych. Zdaniem wnioskodawcy, usługi równorzędne będą to wszelkie usługi świadczone przez podmioty trzecie, które wnioskodawca zleca w bezpośrednim związku z prowadzonymi przez siebie pracami rozwojowymi. Użycie niedookreślone pojęcia usług równorzędnych w ustawie oznacza, że ustawodawca dążył do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych szerokiego katalogu usług niezbędnych przedsiębiorcom do prowadzenia działań badawczo-rozwojowych. W ocenie wnioskodawcy, koszty usług zleconych podmiotom zewnętrznym, wskazanych w opisie stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane. Uzasadniając wskazaną na wstępie interpretację z [...] r. organ wskazał, że Ad. 1 Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem. W tym miejscu organ podkreślił, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową odliczeniu podlegają tylko należności wypłacane pracownikom, którzy zostali zatrudnieni na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowiące przychód ze stosunku pracy. Oznacza to, że koszty zatrudnienia pracowników zatrudnionych w innych celach niż realizacja działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, koszty zatrudnienia pracowników, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy organ stwierdził, że do "kosztów kwalifikowanych" można zaliczyć wydatki związane z pracownikami, zatrudnionymi przez wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie realizującymi w ramach swoich obowiązków wyłącznie zadania z zakresu wykonywania czynności obejmujących działalność badawczo-rozwojową, tj. wynagrodzenia tych pracowników wraz z uiszczanymi przez wnioskodawcę składkami na ubezpieczenie społeczne w/w pracowników. Natomiast, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wydatki związane z pracownikami, którzy zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku - w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie zostali zatrudnieni przez wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. personelu sprzątającego, Dyrektora Finansowego oraz Specjalisty ds. BHP (jak wynika z uzupełnienia wniosku). Jeżeli z kolei w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy, wchodzą czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie są kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Zatem, w odniesieniu do tej części pracowników, którzy są zatrudnieni przez wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i jednocześnie pracownicy ci wykonują również inne prace niezwiązane z tą działalnością, wówczas wydatki związane z zatrudnieniem tych pracowników (w tym koszty wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne) należy odpowiednio wyłączyć z kosztów kwalifikowanych w części w jakiej nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez wnioskodawcę. Wobec tego, za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej z pracodawcą umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują taką pracę. W/w okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania przez wnioskodawcę kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, w ocenie organu wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w części niedotyczącej (nieodpowiadającej) pracom badawczo-rozwojowym muszą podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Tym samym, wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników stanowią w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., organ uznał za nieprawidłowe. Ad. 2. Odnosząc się z kolei do wątpliwości wnioskodawcy, czy wydatki na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne, o których mowa we wniosku, stanowią koszty kwalifikowane związane z pracami badawczo-rozwojowymi, organ podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Z kolei, kosztu kwalifikowanego poniesionego na działalność badawczo-rozwojową podatnika nie stanowi zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe wymienione w ustawie o zasadach finansowania nauki. W konsekwencji za koszt kwalifikowany, opisany w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., można uznać jedynie wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym od jednostek naukowych, wskazanych w ustawie o zasadach finansowania nauki. Tym samym, wnioskodawca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. "ulgi badawczo-rozwojowej" wydatków związanych z zakupem usług od podmiotów, niebędących jednostkami naukowymi w rozumieniu w/w ustawy. Zatem, w ocenie organu nie sposób uznać stanowiska wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne za w pełni prawidłowe, ponieważ jak wskazał wnioskodawca - podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Mając powyższe na uwadze, organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie: 1. ustalenia, czy wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazane w stanie faktycznym stanowią w całości koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowe, 2. uznania za koszty kwalifikowane wydatków na zakup usług koniecznych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym, świadczonych na rzecz wnioskodawcy przez podmioty zewnętrzne: - posiadające status jednostek naukowych uznał za prawidłowe, - nieposiadające statusu jednostek naukowych uznał za nieprawidłowe. W skardze A spółka z o.o. w K. zarzucił: 1) błąd wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji przyjęcie, że wynagrodzenia pracowników wraz z uiszczanymi przez pracodawcę składkami na ubezpieczenia społeczne pracowników wskazane w stanie faktycznym nie stanowią w całości kosztu kwalifikowanego; 2) błąd wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że koszty usług opisanych w stanie faktycznym, świadczonych skarżącemu przez podmioty zewnętrzne niebędące jednostkami naukowymi, konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad produktem leczniczym nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do działań organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że jeśli chodzi o pytanie 1 to stan faktyczny został, na wezwanie organu, sprecyzowany przez stronę w piśmie z dnia 11 maja 2017 r. W piśmie tym podkreślono, że przedmiotem pytania są pracownicy zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, mające charakter działań pomocniczych i organizacyjnych (k. 4 akt administracyjnych). W myśl art. 18d ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zmianami) uznaje się należności z tytułu świadczenia pracy oraz ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Formułując powyższy warunek ustawodawca posłużył się zwrotem "zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej". Wskazuje to, że będzie on spełniony jeśli pracownik zostaje zatrudniony po to, by realizować działalność badawczo-rozwojową, nawet jeśli w trakcie świadczenia tak zdefiniowanej pracy będzie wykonywać także inne prace, niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej. W omawianym przepisie zaakcentowany jest zamiar kierunkowy (dolus coloratus) to jest zamiar znamienny celem, zgodnie z którym kosztem kwalifikowanym są należności pracownika, który co do zasady został zatrudniony by realizować działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność, że pracownik ten, niejako przy okazji realizacji tej działalności, wykonuje inne prace np. archiwizacja dokumentów czy dokonywanie zakupu urządzeń nie wyłącza cytowanych należności z katalogu kosztów kwalifikowanych. Świadczenie takich pomocniczych i organizacyjnych prac nie przekreśla bowiem tego, że celem zatrudnienia była realizacja przez zatrudnionych jasno określonego celu to jest działalności badawczo-rozwojowej. Nie jest przy tym tak jak widzi to organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca musi dokonać rozdziału prac określonego pracownika na wykonywane w przywołanym wyżej celu oraz prac wykraczających poza ten cel i stosowne podzielenie jego należności w omawianym kontekście. Przepisy o kosztach kwalifikowanych nie przewidują podziału czasu pracy pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani tym bardziej podziału jego należności na związane i niezwiązane z celem jego zatrudnienia. Z powyższych względów zaskarżona interpretacja w części dotyczącej wykładni art. 18d ust.2 punkt 1 ustawy podatkowej okazała się błędna, zaś organ ponownie wykładając treść art. 18d ust.2 punkt 1 będzie obowiązany uwzględnić powyższe wywody. Z kolei, w ocenie sądu pierwszej instancji, punktem wyjścia dla interpretacji art. 18d ust. 2 punkt 3 cytowanej ustawy podatkowej winno być odkodowanie znaczenia występujących w nim pojęć. I tak zgodnie z cytowanym przepisem kosztami kwalifikowanymi są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Spośród powyższych pojęć jedynie badania naukowe i jednostki naukowe mają charakter normatywny i są zdefiniowane cytowaną wyżej ustawą o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z art. 2 punkt 3 cytowanej ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 badania naukowe dzielą się na 3 kategorie, a są nimi: - badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, - badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, - badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych. Jednocześnie w myśl art. 2 punkt 9 cytowanej ustawy jednostki naukowe to jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe: a) podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni, b) jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r. poz. 572 i 1311), c) instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311), d) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) Polską Akademię Umiejętności, f) inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1). Z powyższego zestawienia przepisów prawa poddanego zasadom logiki wynika następująca zależność. Badania naukowe by mogły być uznane za koszty kwalifikowane muszą być wykonywane przez jednostkę naukową, gdyż jak wynika z cytowanych przepisów badania naukowe mogą być wykonywane tylko przez jednostki naukowe. A contrario ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i równorzędne by stać się takimi kosztami mogą być wykonywane zarówno przez jednostki naukowe jak również inne podmioty jednostkami takimi niebędące. W tych przypadkach jednostki naukowo-badawcze nie mają bowiem wyłączności na ich wykonywanie. Sąd pierwszej instancji pragnie dodatkowo zaakcentować, że w całości akceptuje pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 364/17 zgodnie z którym dokonując wykładni językowej cytowanego przepisu nie sposób pominąć, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania ww. normy z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów w/w normy. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi dokonania błędnej wykładni art. 18d ust. 2 punkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko orzecznicze. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji. A.J.