II FSK 1263/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 909/17 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.102.2017.3.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 909/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej "Spółką") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 20 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: a) art. 16g ust. 2 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania podatkowej wartości firmy; b) art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., która skutkowała uznaniem, że w stosunku do przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę w ramach zaspokojenia wierzytelności nie powstanie wartość firmy podlegająca amortyzacji, co doprowadziło do niezastosowania art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. w sytuacji, w której przepis ten powinien znaleźć zastosowanie; c) art. 16g ust. 1 pkt 6 w związku z art. 14a u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie powinny znaleźć zastosowania; d) art. 15 ust. 1i pkt 3 oraz ust. 1ia w związku z art. 14a u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie powinny znaleźć zastosowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. 3.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabycie przedsiębiorstwa (w toku postępowania układowego) w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności (nabytej odpłatnie) należy utożsamiać z pojęciem nabycia przedsiębiorstwa "w drodze kupna", użytym przez ustawodawcę w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., na potrzeby określenia wartości początkowej firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.? Stanowisko Spółki pomimo multiplikacji związanej z nim argumentacji sprowadza się do akceptacji powyższego poglądu, w przeciwieństwie do organu interpretacyjnego. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zatem do wykładni art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organowi podatkowemu, trafnie odwołując się argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2014 r., II FSK 2540/12. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości poglądy wyrażone w tym wyroku, korzystając z zawartej w nim argumentacji, tak jak i Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2019 r., II FSK 272/18. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. W świetle powyższych regulacji wartość początkowa firmy podlega amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją w drodze "kupna". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p., jednak reguły wykładni językowej oraz systemowej, nakazują przyjąć, że chodzi w tym przypadku o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży. Nabycie w drodze kupna, to wynik sprzedaży i trudno założyć, aby ustawodawca podatkowy nadawał temu pojęciu inne znaczenie. Już sam fakt, że w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wymienione pod lit. a-b), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu "nabycie w drodze kupna". Zatem w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., amortyzacji może podlegać wartość firmy nabytej w drodze czynności sprzedaży. Sąd pierwszej instancji, bazując na poglądach wyrażonych w sprawie II FSK 2540/12, porównał czynność sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynność przejęcia (nabycia) przedsiębiorstwa w ramach zaspokojenia swojej wierzytelności, dostrzegając znaczące różnice między tymi czynnościami. Wyjaśnił, że sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy, w tym przypadku przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, za umówioną cenę. Przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena, wyrażona pieniądzu. Cech takich nie nosi czynność przejęcia przedsiębiorstwa w ramach zaspokojenia wcześniej nabytej wierzytelności skutecznej wobec tego przedsiębiorstwa. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Dyrektora KIS, zdarzenie takie jest w istocie konwersją wierzytelności na przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne (świadczenie niepieniężne). Nabycie wierzytelności, a następnie jej konwersja na świadczenie niepieniężne, nie jest zatem tym samym co nabycie przedsiębiorstwa "w drodze kupna", o czym stanowi art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. Wobec powyższego, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, brak jest tożsamości czynności prawnej sprzedaży przedsiębiorstwa oraz opisanej wyżej konwersji. Skoro zaś pojęcie kupna użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze najpierw nabycia wierzytelności, a następnie jej konwersji na świadczenie niepieniężne, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie zmienia tego okoliczność, że Spółka nabyła przedsiębiorstwo (jak wynika z treści wniosku interpretacyjnego) w drodze zarówno owej konwersji (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) oraz w drodze kupna (składniki majątku nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi). Rozpoznanie wartości dodatniej przedsiębiorstwa mającej znaczenie amortyzacyjne następuje bowiem wyłącznie pod warunkiem, że wartość ta powstała w drodze kupna (a także przejęcia do odpłatnego korzystania (...) albo wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji – przy czym te okoliczności nie występują w niniejszej sprawie). Innymi słowy dyspozycja przepisu art. 16b ust. 2 pkt.2 u.p.d.o.p nie obejmuje swym zakresem takiego zdarzenia jak nabycie przedsiębiorstwa w ramach konwersji wierzytelności na świadczenie niepieniężne i w drodze kupna, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16g ust. 2 w zw. z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a także argumentację Spółki związaną z tym zarzutem. Skoro przepis ten reguluje prawo do amortyzacji "wartości firmy", wskazując na trzy sytuacje, których zaistnienie upoważnia podatnika do amortyzowania wartości firmy, a żadna z tych sytuacji nie występuje na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, to znaczy, że wolą ustawodawcy nabycie przedsiębiorstwa w inny sposób od wskazanego w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. nie uprawnia nabywcy tegoż przedsiębiorstwa do amortyzowania wartości firmy. W omawianych okolicznościach zastosowanie art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. uzależnione jest od zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. 3.2. Konsekwencją powyższych rozważań jest konieczność uznania za chybione również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przepisy art. 16g ust. 1 pkt 6 i ust. 10 u.p.d.o.p. w odniesieniu do pojęcia "wartość firmy" podlegająca amortyzacji mają bowiem charakter wtórny w stosunku do art. 16b ust. 2 pkt 2, a przez to również wobec art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, przepisy art. 16g ust. 1 pkt 6 i ust. 10 u.p.d.o.p. mogą znajdować zastosowanie w odniesieniu do możliwości amortyzowania wartości firmy tylko wówczas, gdy nabycie przedsiębiorstwa (w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma mowy o zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nastąpiło w sposób przewidziany w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym kontekście zgodzić należy się ze Spółką, że art. 16g ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do pojęcia "wartość firmy" podlegająca amortyzacji, do którego to pojęcia odwołuje się Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, błędnie zakładając możliwość zastosowania art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. – w sensie amortyzowania wartości firmy – w sytuacji gdy przedsiębiorstwo nie zostało nabyte w sposób przewidziany w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Ustawodawca w przepisach art. 16g ust. 1 pkt 6 i ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. odwołuje się bowiem do ust. 2, który to przepis podlega zastosowaniu łącznie z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej przepisów art. 14a, a także art. 15 ust. 1i pkt 3 oraz ust. 1ia u.p.d.o.p. wymykają się natomiast spod kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spółka nie uzasadniła bowiem naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji w inny sposób od tego, który dotyczy rozważań związanych z możliwością zastosowania art. 16g ust. 2 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli mając na uwadze brak podstaw do amortyzowania wartości firmy z uwagi na nabycie przedsiębiorstwa w inny sposób od przewidzianego w art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., o czym mowa wyżej. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie przepisów art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).