III FSK 419/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 674/17 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu rzecz Zarządcy masy sanacyjnej "S." sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę 3.464 (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 674/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 31 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołania S.sp. z o. o. z siedzibą w S.(Spółka), decyzją z 16 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy decyzją Wójta Gminy W. z 20 kwietnia 2016 r.: w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ I instancji ustalił, że Spółka dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2011 r. nie zadeklarowała, bądź zadeklarowała w wielkości niezgodnej ze stanem rzeczywistym, następujących przedmiotów opodatkowania: (1) stacji paliw o wartości 160 000 zł, (2) węzła betoniarskiego o wartości 290 000 zł, (3) mobilnego węzła betoniarskiego o wartości 1 417 312,78 zł., (4) zaniżyła powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o 30,45 m2, (5) odnośnie budynku byłej leczniczy organ podatkowy organ doszedł do wniosku, że nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale był wynajmowany, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (6) w zakresie pozostałych budynków gospodarczych, nie były one wykorzystywane do hodowli zwierząt, (7) działkę nr [...] w S. zakwalifikowano jako związaną z działalnością gospodarczą, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów, (8) zbiornik wodny na działce nr [...] nie powstał on w sposób naturalny nie jest zatem jeziorem. W konsekwencji podatek od nieruchomości za 2011 r. określony został w wysokości odmiennej aniżeli zadeklarowana przez Spółkę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu decyzją z 31 lipca 2017 r., uwzględniając ocenę prawną wynikającą z prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 800/16 utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z 20 kwietnia 2016 r. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 31 lipca 2017 r. wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 233 § 2 i art. 233 1 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwana dalej "O.p."), poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., w związku z czym organ odwoławczy winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2018 r. skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego ustalenia powierzchni użytkowej budynków położonych na terenie Gminy W., czego dowodem jest to, iż w tożsamej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2017 r., prowadzący ją organ dopuścił dowód z opinii biegłego, celem ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynków położonych na działce nr [...] w S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że z uwagi na brzmienie art. 70 § 1 O.p., ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak zobowiązanie to, wbrew ocenie skarżącej, nie uległo przedawnieniu, albowiem sprawa ta była przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 800/16, uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu, tj. decyzję z dnia 16 czerwca 2016 r., Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl zaś art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W okolicznościach niniejszej sprawy skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 16 czerwca 2016 r., została wniesiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (skarga fizycznie dotarła do Sądu 12 października 2016 r.) natomiast zarządzenie o zwrocie akt, po uprawomocnieniu się wyroku wydane zostało 20 lipca 2017 r., tak więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., był zawieszony przez ponad pół roku, w związku z czym organ, wydając 31 lipca 2017 r. ponowną decyzję w sprawie, nie rozstrzygał w przedmiocie zobowiązania które wygasło. Niezależnie od powyższego Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się również naruszenia ani przepisów prawa formalnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani materialnego. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zgodnie z wymaganiami przepisów Ordynacji podatkowej, a ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Sąd I instancji uzasadnił i ocenił, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji podatkowej jako budowli: stacji paliw, węzła betoniarskiego i mobilnego węzła betoniarskiego. Sąd I instancji ocenił, że w przypadku obiektu byłej lecznicy organy prawidłowo wykazały, że budynek ten nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, ale przeznaczony był na wynajem pomieszczeń. Podobnie w przypadku pozostałych budynków brak jest podstaw do przyjęcia, że służyły one hodowli zwierząt. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, że zbiornik wodny wytworzony w sposób sztuczny nie może być zakwalifikowane jako jezioro w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W okolicznościach przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje kwestia tego, że w postepowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego skarżącej, w podatku od nieruchomości za 2017 r., Wójt Gminy W. postanowił dopuścić dowód z opinii biegłego, na okoliczność określenia powierzchni budynków na działce nr [...], położonej w S., a także wartości zlokalizowanych tam budowli, które nie są ujęte w ewidencji środków trwałych. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sporne co do wyceny obiekty były amortyzowane, co wynika z przedłożonej przez skarżącą ewidencji środków trwałych, jako jego wartość przyjęto wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Nie ma więc potrzeby ustalania wartości węzła, w oparciu o kryteria chociażby wartości rynkowej. W zakresie powierzchni budynków, zlokalizowanych na działce [...] w S., Sąd I instancji ocenił, że na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., powierzchnię te przyjęto w oparciu o wartości wskazane przez skarżącą w deklaracjach podatkowych, w dodatku poparte ustaleniami dokonanymi w trakcie oględzin z 2015 r., informacją ze Starostwa Powiatowego w J. o niedokonywaniu w tym obiektach zmian, będących efektem robót budowlanych oraz danymi z ewidencji środków trwałych. Nie ma więc w tym zakresie potrzeby sięgania do wiadomości specjalnych. Stan faktyczny z 2017 r., co do którego brak informacji w aktach sprawy, nie może mieć bezpośredniego przełożenia na okoliczności występujące w 2011 r. Trudno bowiem arbitralnie wykluczyć, że w tym czasie (po 2015 r.) nie dokonano żadnych zmian w budynkach. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka, zarzucając, że Sąd I instancji nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 31 lipca 2017 r., która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. polegającym na niewłaściwym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie oraz wybiórczej ocenie materiału dowodowego, w konsekwencji czego poczyniono te same błędne założenia w sprawie i przyjęto, iż: a) obiekt oraz wartość środka trwałego stacji paliw stanowi budowlę co w konsekwencji doprowadziło do naliczenia podatku od wartości budowli, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż zarówno obiekt oraz wartość środka trwałego stacji paliw odnosi się do budynku; b) obiekt oraz wartość środka trwałego węzła betoniarskiego oraz mobilnego węzła betoniarskiego stanowi budowle, podczas gdy wartość jak i charakter tych obiektów nie wskazuje, iż są to budowle; c) część powierzchni budynku znajdującego się na nieruchomości w m. R. o pow. 116 m2 nie była wykorzystywana na cele mieszkaniowe, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby ta część budynku była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; d) powierzchnia budynku gospodarczego o pow. 65 m2 położonego w m. R. nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności rolniczej, podczas gdy Spółka udowodniła, iż jest rolnikiem i prowadzi tego rodzaju działalność; e) powierzchnia 1,1686 ha zbiornika wodnego nie powstała w sposób naturalny, podczas gdy tylko osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną jest w stanie wskazać w jaki sposób powstał dany zbiornik wodny; f) protokół oględzin z 2015 r. zawiera poprawne dane powierzchni użytkowej budynków mimo, iż czynności pomiaru były błędne i dokonywane zostały przez pracowników Gminy którzy nie posiadają odpowiednich umiejętności i doświadczenia w tym zakresie co potwierdza wynik pomiaru powierzchni I piętra budynku położonego w m. S., gdzie w czasie oględzin w 2015 r. ustalono powierzchnię 174,06 m2, a w czasie oględzin w 2017 r. ustalono powierzchnię tylko 165,12 m2; g) wartość budowli Spółki wynosi 2 292 312,78 zł podczas gdy faktycznie wartość budowli należących do Spółki wynosi 425 000 zł; h) powierzchnia użytkowa budynków wynosi 4 577,81 m2, a następnie ustaleniu, iż podatnik w deklaracji zaniżył powierzchnię budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy brak jest jakichkolwiek wyjaśnień organu z których wynikałoby skąd powstała owa różnica oraz dlaczego organ uznał tę różnice za powierzchnię, którą należy traktować jako powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 197 O.p. polegającym na osłabieniu zaufania obywatela do organów poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w milczącym pominięciu zgłaszanego przez Spółkę w piśmie z 18 kwietnia 2016 r. wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy tj. na okoliczność ustalenia czy obiekt stacja paliw, węzeł betoniarski, mobilny węzeł betoniarski jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na okoliczność ustalenia w jaki sposób powstał zbiornik wodny znajdujący się na działce nr [...] w m. S.; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 197 O.p. polegającym na osłabieniu zaufania obywatela do organów poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającej się w milczącym pominięciu zgłaszanego przez Skarżącą w piśmie z 18 kwietnia 2016 r. wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych na okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy tj. na okoliczność ustalenia czy obiekt stacja paliw, węzeł betoniarski, mobilny węzeł betoniarski jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na okoliczność ustalenia w jaki sposób powstał zbiornik wodny znajdujący się na działce nr [...] w m. S. 3. art. 181, art. 191, art. 197 O.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparciu ustalań faktycznych o treść zeznań świadka A. S., którego wiarygodność pozostaje wątpliwa bowiem świadek ten pozostaje w głębokim konflikcie z Z.S. będącym Prezesem Zarządu Spółki, 4. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na braku uzasadnienia prawnego niektórych twierdzeń, przedstawionych jako okoliczności niekorzystnych dla Spółki, a zwłaszcza odnoszących się do sposobu opodatkowania powierzchni 1,1686 ha stanowiącego zbiornik wodny, powierzchni 116 m2 budynku wykorzystanej na cele mieszkaniowe położonego w m. R., oraz powierzchni 65 m2 budynku gospodarczego położonego w m. R. jak również obiektów węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego oraz stacji paliw; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym polegające na wydaniu decyzji z pominięciem wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w sytuacji gdy, organ I instancji pominął w całości wyjaśnienia oraz wnioski Spółki składane w trybie art. 200 § 1 O.p., a które to wnioski oraz wyjaśnienia miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji w sprawie; 6. art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż brak jest podstaw do umorzenia postępowania mimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2016 r. przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przejawiające się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku nieprawidłowego dokonania kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i oddalił skargę, a tym samym utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 31 lipca 2017 r., która została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., podczas gdy do przedawnienia tego zobowiązania doszło wobec upływu 5-letniego okresu przedawnienia, 2. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. został zawieszony na wskutek złożenia przez Skarżącą skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 16 czerwca 2016 r., podczas gdy do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło gdyż organ I instancji mimo złożenia skargi dalej prowadził postępowanie podatkowe w tej sprawie, 3. art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z zm. – dalej jako: "u.p.o.l" poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek dowolnego przyjęcia, że należy przedmiotem opodatkowania od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest powierzchnia 38 114 m2, od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest powierzchnia 4 005,45 m2, od budowli jest wartość 2 292 313 zł oraz od gruntów pozostałych powierzchnia 11 686 m2, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, aby część powierzchni budynku 116 m2 oraz 65 m2 położona w m. R. była wykorzystywana na działalność gospodarczą, powierzchnia 1,1686 ha stanowiąca zbiornik wodny była gruntem pozostały oraz obiekty stacji paliw, węzeł betoniarski, mobilny węzeł betoniarski stanowiły budowle 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na nieprawidłowym zakwalifikowaniu do kategorii budowli węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego oraz stacji paliw, w sytuacji gdy obiekty te nie są budowlami W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych; Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi na rozprawie. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), który z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron pomimo doręczenia im wyżej wskazanego powiadomienia z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. W rozpatrywanej sprawie, jednym z elementów spornych jest właściwe przyporządkowanie określonych obiektów Spółki tj. węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego i stacji paliw do budynku lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, cały "węzeł betoniarski", "mobilny węzeł betoniarski" i "stacja paliw" powinien podlegać opodatkowaniu jako budowle z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela. W pierwszej jednak kolejności, w związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, odnotowania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) stwierdził, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten uznaje jako wiążący w znaczeniu sprecyzowanym w art. 269 § 1 P.p.s.a. i w dalszej części wykorzysta wspierającą go argumentację. Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale. W rozpatrywanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Jednak z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wprawdzie w rozważaniach wymieniane są poszczególne obiekty jako odrębne przedmioty (rzeczy), jednak przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jak jedna rzecz ("węzeł betoniarski"), od której obliczony został podatek. Stanowisko samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednoznacznie wskazuje na to, że za przedmiot opodatkowania uznano "węzeł betoniarski" jako całość. Zauważyć jednak należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. (SK 48/15) związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oparta została tymczasem na takim związku, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone, że to powiązania techniczno – użytkowe zdecydowały o uznaniu "węzła betoniarskiego" za jeden obiekt budowlany, w konsekwencji opodatkowany jako budowla. Znaczenie miał zatem związek funkcjonalny (produkcja betonu), co w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznać należy za niedopuszczalne. Przy odkodowaniu pojęć występujących na gruncie prawa podatkowego sięgnąć należy niekiedy do rozumienia tożsamych pojęć w innych gałęziach prawa. Dostrzegając konieczność posiłkowania się pewnymi rozwiązaniami przyjętymi między innymi na gruncie prawa cywilnego, wypada zarazem zwrócić uwagę na kwestię autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, a zwłaszcza zakresu tej autonomii. W literaturze podkreśla się, że stanowi ona swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego, 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa Podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n). Zatem z jednej strony autonomia prawa podatkowego oznacza, że nawet w przypadku identycznego zdefiniowania pewnych pojęć w innych dziedzinach prawa, ich znaczenie na gruncie prawa podatkowego może być różne (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2021 r. III FPS 1/21). Z drugiej strony, sądy administracyjne stosując w konkretnych sprawach podatkowych konstrukcje, które nie zostały zdefiniowane w prawie daninowym, niejednokrotnie wprost odwołują się do ich wymowy wypracowanej, między innymi, w prawie cywilnym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.03.2017 r., II FPS 5/16 i zawarte w niej rozważania dotyczące spółki cywilnej). W końcu wbrew nazwie daniny – "podatek od nieruchomości" - jego przedmiotem opodatkowania nie są objęte tylko nieruchomości, albowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również budowle, które (w zależności od ich rodzaju) można identyfikować podwójnie (jako nieruchomość albo ruchomość). Nie wydaje się możliwe wypracowanie jednego wzorca interpretacyjnego, który przy odczytywaniu treści poszczególnych przepisów podatkowych pozwoli w sposób jednoznaczny i jednolity rozstrzygnąć zarysowany wyżej problem. Stąd ocena znaczenia poszczególnych wyrażeń użytych w ustawie podatkowej, tożsamych z wypowiedziami w prawie prywatnym czy w innych dziedzinach prawa publicznego, winna uwzględniać przede wszystkim kontekst systemowy wewnętrzny, istotę podatkowych rozwiązań legislacyjnych, w konfrontacji z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi podatku i funkcją, jaką ma on wypełniać. Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych decydować winno to, czy wszystkie ich elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo (co, jak powyżej wskazano, niekiedy jest konieczne) art. 45 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm. – dalej: K.c.), będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Jeżeli zostanie stwierdzone, że jest on budynkiem, wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa, zaś w przypadku uznania za budowlę, jego wartość. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli takim zindywidualizowaniem i wyodrębnieniem od innych obiektów, że w stosunku do niego spełnione będą kryteria umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 K.c. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.092021 r., III FPS 1/21). Związane jest to z występowaniem tak zwanych rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkowań technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021). W doktrynie prawa cywilnego prezentowany jest też pogląd, że określony przedmiot staje się częścią składową rzeczy, jeżeli jest z nią powiązany w sensie fizycznym, gospodarczym i funkcjonalnym, przy czym chodzi tu o połączenie dokonane w stopniu trwałym (por. m.in. E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2019 r, s. 110 i przytoczona tam literatura). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować do ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak okoliczności, że nadal mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem materialnym, podlegającym odrębnemu opodatkowaniu, zaś wyżej opisane przesłanki pozwolą jedynie na zidentyfikowanie, co w skład takiego przedmiotu (rzeczy złożonej) wchodzi. Czym innym jest natomiast połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co - jak wcześniej wskazano - jest niedopuszczalne. Zaprezentowane stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych i in.). Wobec tego, w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całość, i tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane. W konsekwencji za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które odnoszą się do opodatkowania "węzła betoniarskiego", "mobilnego węzła betoniarskiego" i "stacji paliw". Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone w powoływanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., odnoszące się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 P.b. Stwierdzono w niej, że zmiana ta miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 28.06.2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 K.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Spółka kwestionuje zaistnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wyżej wskazanej podnosząc, że organ I instancji prowadził w dalszym ciągu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powołanych wyżej przepisów dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia i terminów tego zawieszenia istotne są tylko dwie okoliczności: wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i doręczenie organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Dokonywanie przez organ podatkowy czynności procesowych w czasie, wyznaczonym datami związanymi z wniesieniem skargi na decyzję do sądu administracyjnego może być oceniane jedynie w kontekście procesowej skuteczności tych czynności. W związku z powyższym należy ocenić, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie trzeba stwierdzić, że możliwość zastosowania tego przepisu w odniesieniu do gruntów znajdujących się pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych jest uzależniona od ustalenia, że zbiornik wodny będący w posiadaniu podatnika może być zaliczony do jednej z wyżej wymienionych kategorii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował ustalenie, że zbiornik wodny znajdujący się na działce nr [...] w S. nie jest żadnym z wyżej wymienionych zbiorników. Jezioro nie jest pojęciem zdefiniowanym prawnie, dlatego zasadnym było odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w języku powszechnym. Nie powtarzając szeroko przedstawionych w tym zakresie wywodów Sądu I instancji należy odnotować konkluzję, że istotnym kryterium dla uznania, że zbiornik wodny stanowi jezioro jest kryterium powstania misy zbiornika wodnego. Tylko jeżeli powstała w sposób naturalny można przyjąć, że mamy do czynienia z jeziorem. Organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań świadków, że zagłębienie na którym znajduje się zbiornik wodny w S. powstało w sposób sztuczny, na skutek eksploatacji kruszyw mineralnych. Strona skarżąca nie przedstawiała okoliczności, które to ustalenia mogłyby kwestionować. Ustalenie sposobu powstania zagłębienia w ziemi co do zasady nie wymaga wiedzy specjalnej. W związku z powyższym nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Dopiero w sytuacji, gdyby strona skarżąca przytoczyła okoliczności podważające wiarygodność zeznań świadków, np. poprzez wskazanie, że na działce nr [...] w S. nigdy nie była prowadzona eksploatacja kopalin albo że istnienie zbiornika wodnego jako jezioro odnotowano w odrębnych źródłach wówczas rzeczywiście kwalifikacja zbiornika wodnego wymagałaby dalszych czynności dowodowych. Zatem, wobec prawidłowej oceny Sądu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych co do kwalifikacji zbiornika wodnego znajdującego się na działce nr [...] w S. bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu uchybienie tym przepisom miało polegać nie na barku umożliwienia stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ale na tym, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie Spółki złożonym w trybie art. 200 § 1 O.p. Uchybienie art. 200 § 1 O.p. może polegać na braku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego a nie na tym, że organ nie odniósł się w sposób zgodny z oczekiwaniami strony do złożonych w tym trybie wniosków i żądań. W zakresie oceny zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. w odniesieniu do braku wyznaczenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy należy stwierdzić, że uchybienie takie rzeczywiście miało miejsce. Niemniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, za taki wpływ nie może być uznana sytuacja "pozbawienia strony możliwości ponownego złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność (...). Ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić uwagą, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Podkreślenia wymaga, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawach skargi kasacyjnej przytoczono szereg przepisów postępowania podatkowego, których naruszenia przez organ podatkowy miał nie dostrzec Sąd I instancji w powiązaniu z konkretnymi okolicznościami faktycznymi, a to zastrzeżenia co ustalonej wielkości powierzchni użytkowych, uznania budynków za zajęte na cele mieszkaniowe bądź na prowadzenie działalność rolniczą. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te nie zostały rozwinięte, w szczególności zaś nie wykazano aby zarzucane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Zarzuty procesowe związane z kwalifikacją podatkową węzła betoniarskiego, mobilnego węzła betoniarskiego i stacji paliw, wobec uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznać należy za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na obecnym etapie postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Stanisław Bogucki