I SA/Łd 970/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji określającej T. Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 970/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydane wobec P. Ś. z dnia [...] 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., którą określono A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, w wysokości 792.697 zł. Podstawą postanowienia były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2015 r. J. B., B. F. oraz P. Ś. na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) wnieśli o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., którą określono A Spółce z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., w wysokości 792.697 zł. Decyzja ta uprzednio została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2013 r., która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 93/14, uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym wyrokiem oraz wobec wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości A Sp. z o.o. i wyznaczeniu syndyka masy upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r., sygn. akt [...]), stwierdzenia - po rozpoznaniu wniosku syndyka masy upadłości Spółki – zakończenia postępowania upadłościowego (postanowienie ww. Sądu z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt [...]), a w następstwie wykreślenia Spółki z dniem 22 grudnia 2014 r. z Krajowego Rejestru Sądowego (postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. W. w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., sygn. akt [...]; prawomocne od 20 stycznia 2015 r.), organ odwoławczy w dniu [...] 2015 r. wydał nową decyzję, którą orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. W ocenie wnioskodawców powyższe okoliczności spowodowały konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego także powyższej decyzji organu I instancji określającej A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił P. Ś. wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia powyższej decyzji, uznając, iż wnioskodawca – P. Ś. nie jest stroną postępowania. Zdaniem organu, w tej sprawie stroną (kontrolowanym) była Spółka A, która jednak na skutek wykreślenia jej z KRS utraciła osobowość prawną, a w związku z tym również wnioskodawcy jako byli członkowie zarządu bezpowrotnie utracili swoje kompetencje i możliwość reprezentacji Spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie P. Ś. zarzucił naruszenie art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie tego przepisu, który wskazuje, że stroną postępowania podatkowego może być m.in. osoba trzecia, o której mowa w art. 110 - 117b Ordynacji podatkowej, a więc i członek zarządu spółki z o.o. Z tego względu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższe stanowisko P. Ś. podtrzymał w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. będącym uzupełnieniem zażalenia. Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do treści art. 165 § 1, art. 165a i art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że P. Ś. nie tylko nie może być uznany za stronę postępowania podatkowego, którego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. należnego od A Spółki z o.o., ale również nie może być uznany za stronę uprawnioną do wzruszenia decyzji wydanej w wyniku tego postępowania, z uwagi na nieistnienie po jego stronie interesu prawnego wywodzącego się z normy prawa materialnego. W ocenie organu stroną postępowania w przedmiotowej sprawie jest tylko i wyłącznie A Sp. z o.o., bowiem tylko własny interes prawny Spółki A podlegał konkretyzacji w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, w wyniku którego została wydana decyzja, o stwierdzenie wygaśnięcia której wniesiono. Nie jest stroną niniejszego postępowania były członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie przejął on bowiem praw i obowiązków z mocy ustawy i nie wstąpił w miejsce podatnika - czyli A Spółki z o.o. - z uwagi na fakt, iż nie jest jej następcą prawnym. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa Ordynacja podatkowa jedynie w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, w razie ich śmierci, przewiduje następstwo prawne spadkobierców (art. 97 Ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa przewidziała również następstwo osób prawnych powstałych w wyniku połączenia, przejęcia lub przekształcenia. Ustawodawca nie przewidział jednak następstwa prawnego w przypadku ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym także były członek), stosownie treści art. 116, jest osobą trzecią, która może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki A). Osoba trzecia zatem bezspornie jest stroną mającą własny interes prawny, lecz jedynie w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, i to w tym postępowaniu może podnosić okoliczności, na jakie zwraca uwagę w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wobec faktu, iż niniejsze postępowanie nie jest prowadzone w zakresie przeniesienia odpowiedzialności, bez znaczenia w sprawie pozostaje analiza przepisów art. 108 § 2, art. 116 § 1 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że osoba trzecia, wbrew twierdzeniu zawartemu w zażaleniu, nie jest uprawniona do uruchomienia postępowania związanego z weryfikacją decyzji wydanej dla A Spółki z o.o., bowiem nie ma przymiotu strony w tym postępowaniu, z uwagi na brak interesu prawnego wywodzącego się z normy prawa materialnego. Stroną postępowania jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, a zatem w przedmiotowej sprawie A Sp. z o.o., która jednak wobec faktu wykreślenia jej z KRS utraciła osobowość prawną, a zatem utraciła byt prawny i przestała istnieć. Jednakże okoliczność, że ustanie bytu prawnego osoby prawnej na etapie postępowania odwoławczego uniemożliwiło merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji, nie zmienia statusu prawnego P. Ś.. W szczególności w przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie można uznać, że prawa P. Ś. zostały naruszone, a w związku z tym koniecznym jest przyznanie mu uprawnienia do działania w charakterze strony, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym taki status mu nie przysługiwał. W konkluzji organ odwoławczy przyjął, że P. Ś. nie posiada obiektywnej legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., gdyż ani wydana w I instancji decyzja wymiarowa, o stwierdzenie wygaśnięcia której wniesiono, ani tym bardziej mająca formalny charakter decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]2015 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego wnioskującego, nie kształtuje jego praw ani obowiązków. Ponadto, organ nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zażaleniu, że interes prawny P. Ś. w niniejszej sprawie wynikał z przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z faktu, że wydano w stosunku do niego decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższe postanowienie P. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie w całości także postanowienia organu I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że były członek zarządu spółki nie posiada interesu prawnego w stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji dotyczącej tej spółki w sytuacji, gdy odpowiada jako osoba trzecia za zaległości spółki; 2. art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które to uchybienie uniemożliwiło skarżącemu dołączenie dokumentów mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1224 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy postanowienie lub decyzja dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając daną sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a, Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., którą określono A Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, w wysokości 792.697 zł. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wskazanej wyżej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Jednocześnie, w ocenie Sądu, istota sporu prawnego, jaki wiodą skarżący z organami podatkowymi w niniejszej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący P. Ś. – były członek zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest, w rozumieniu art. 133 O.p., stroną postępowania, którego przedmiot stanowi stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] 2013 r. dotyczącej wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. należnego od A Spółki z o.o. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/06, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy zauważyć, że pojęcie interesu prawnego było już wielokrotnie wyjaśniane zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2005, str. 14 i następne), jak i w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1995 r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym - w rozpatrywanej sprawie - w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, iż dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2007 roku I FSK 76/07, a także wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że P. Ś. nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się zarówno w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 2008 r. należnego do A Spółki z o.o., ani tym bardziej postępowania o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji dotyczącej tego podatku. W tej kwestii organy słusznie wywiodły, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie A Spółka z o.o., bowiem tylko własny interes tej Spółki podlegał konkretyzacji w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008, w wyniku którego została wydana decyzja, o której stwierdzenie wygaśnięcia wnioskował skarżący. Oznacza to, że skarżący – jako były członek zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nie jest także stroną postępowania w sprawie wygaśnięcia spornej decyzji. Nie przejął on bowiem praw i obowiązków z mocy ustawy i nie wstąpił w miejsce A Spółki z o.o. z uwagi na fakt, iż nie może być jej następcą prawnym. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej następstwo takie nie ma miejsca w przypadku ogłoszenia upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście zaakcentować należy także, iż ustanie bytu prawnego osoby prawnej na etapie postępowania odwoławczego, jako uniemożliwiające merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji, nie mogło mieć wpływu na zmianę statusu prawnego P. Ś. w rozpoznawanej sprawie. W szczególności okoliczność ta, jak słusznie wywiodły organy podatkowe, nie daje podstaw do uznania, że prawa P. Ś. zostały naruszone, a w związku z tym koniecznym jest przyznanie mu uprawnienia do działania w charakterze strony, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym taki status mu nie przysługiwał. Skarżący, jak już wyżej wskazano, nie posiada obiektywnej legitymacji procesowej do złożenia wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r., gdyż ani wydana w I instancji decyzja wymiarowa, o stwierdzenie wygaśnięcia której wniesiono, ani tym bardziej mająca formalny charakter decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2015 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie dotyczy bezpośrednio interesu prawnego wnioskującego, nie kształtuje jego praw ani obowiązków. Wbrew twierdzeniom skarżącego jego interes w rozpoznawanej sprawie nie znajduje oparcia w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym także były członek) jako osoba trzecia, może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (Spółki A). Oznacza to zatem, że skarżący jako osoba trzecia jest bezspornie stroną postępowania, ale tylko i wyłącznie w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego wobec niego w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zasadnie zatem organ prowadzący postępowanie nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zażaleniu, jakoby interes prawny P. Ś. w niniejszej sprawie wynikał z przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z faktu, że wydano w stosunku do niego decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji także za niezasadny należało uznać drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej polegający na niewyznaczeniu skarżącemu, w drodze postanowienia wydanego przez organ podatkowy na podstawie tego przepisu, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym względzie przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten, co do zasady, nie znajduje zastosowania w postępowaniu zażaleniowym, o czym przesądza art. 219 O.p. W tej sytuacji, gdyby nawet rozważać możliwość odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zażaleniowym przepisów dotyczących wydawania decyzji i związanej z nią konieczności zapewnienia realizacji uprawnienia procesowego w postaci prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, to z całą mocą podkreślić należy, że skorzystanie z tego uprawnienia zastrzeżone jest jedynie na rzecz strony postępowania i jest ono limitowane faktem prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie (postępowania dowodowego), choćby w pewnym zakresie. Sytuacja ta nie miała miejsca w sprawie, bowiem wniosek o wszczęcie postępowania pochodził od podmiotu niebędącego stroną postępowania, co w konsekwencji skutkowało odmową jego wszczęcia. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. A.Rz.