III SA/Wa 93/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 15.144 zł (słownie: piętnaście tysięcy sto czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] czerwca 2013 r. określił T. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Strona lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r.,w wysokości 792.697,00zł. W toku postępowania organ stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.425.233,75zł wynikającą z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu zakupu towarów handlowych od: 1. P. s.c. T. J., L. B., J. G., o wartości netto 1.410.515,35zł; 2. M. M. S., o wartości netto 273.761,20zł; 3. P. Sp. jawna J. M. & M. M., o wartości netto 2.717.130,30zł; 4. "J." s.c. J. M. & M. M., o wartości netto 23.826,90zł. Dyrektor UKS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż wśród firm, które wystawiły na rzecz Spółki faktury dokumentujące dostawy złomu są wskazane powyżej podmioty, których transakcje udokumentowane fakturami zakupu VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych zakupu złomu. Widniejące na tych fakturach ww. firmy jako dostawcy złomu w rzeczywistości złomu tego nie dostarczały Spółce, ponieważ nie były w jego faktycznym posiadaniu. W związku z powyższym zakupy udokumentowane tymi fakturami nie mogą być kwalifikowane, jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez: a) rażąco dowolną ocenę zeznań w charakterze świadków pracowników Podatnika, tj. J. W. i K. W. polegającą na pryncypialnym odmówieniu im wiarygodności, mimo że pozostawały one logiczne, spójne i znajdowały potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym; b) pominięcie przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego wszystkich okoliczności związanych z badaniem zachowania przez Podatnika należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z firmami M., J., M. oraz K.; c) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że faktury wystawione Podatnikowi przez M., J., M. oraz K. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; d) niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez Podatnika na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczała do wygenerowania obrotów, które stanowiły podstawę do określenia przychodu Podatnika oraz nie wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów e) uznanie, że Podatnik nie nabył złomu w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów jego nabycia oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez Podatnika przychodów pochodzących z dalszej sprzedaży tego złomu; 2. art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p."poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Podatnika w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe ze nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmy M., J., M. oraz K. faktycznie doszło, z tym ze faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Podatnika na zakup złomu w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo, że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS do określenia podstawy opodatkowania; 3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie Podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez Podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 4. art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p. poprzez przyjęcie, że część przychodów Podatnika została osiągnięta bez poniesienia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym u Podatnika częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że rzekomo zakupiony złom udokumentowany wystawionymi przez M., K., M. i J. fakturami nie został rzeczywiście dostarczony przez wystawcę faktur. Przy czym w odniesieniu do faktur wystawionych przez M. organ ustalił, ze faktury te były fakturami pustymi, za którymi nie szła żadna dostawa towaru. Wszystkim właścicielom ww. firm Prokuratura Okręgowa w K. prowadząc postępowanie o sygn. akt [...] przedstawiła zarzuty, że działając wspólnie oraz w porozumieniu z innymi osobami wzięli udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających, między innymi na dokonywaniu oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT dokumentujących rzekomy obrót złomem (karta 1208, 1220, 1236, 1248, 1252). W prowadzonych przesłuchaniach T. J. oraz J. M. przyznali się do przedstawionych zarzutów, natomiast M. M. i M. S. nie przyznali się do popełnienia żadnego z zarzuconych im przestępstw i odmówili składania wyjaśnień. Mechanizm działania oraz zasady prowadzenia działalności ww. firm zostały opisane w prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. przesłuchaniach. Analiza materiałów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w K. dowodzi, iż firmy M., K., M. i J. uczestniczyły w procederze wystawiana fikcyjnych faktur. Firmy te wystawiały sobie nawzajem faktury, zatrudniały tych samych pracowników i dzieliły się prowizją. Wszystkie firmy łączą osoby T. J., J. M., M. M. oraz M. K. Powyższe okoliczności potwierdzają również pracownicy firmy T. Pan K. W. oświadczył: "Nie pamiętam danych osób pracowników K., którzy przywozili złom, nie pamiętam samochodów ciężarowych którymi K. przywoził złom. Jak sobie przypominam K. blisko współpracował z M. o czym świadczy fakt, że korzystał za środków transportu M.". Zdaniem organu odwoławczego zestawienie podmiotów, od których Spółka rzekomo nabywała złom nie jest więc przypadkowe i świadczy o nierzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Zeznania ww. osób złożone w innych postępowaniach świadczą o wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Zeznania te są ze sobą spójne, przedstawiają w sposób nie budzący wątpliwości mechanizm działania wystawców spornych faktur. W ocenie organu odwoławczego układają się w logiczną całość. Organ odwoławczy po dokonanej analizie zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów stanął na stanowisku, że wystawione przez ww. firmy faktury nie mogą stanowić podstawy zaliczenia przez Spółkę spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Same wystawienie faktur za zakup złomu, bez udowodnienia, że czynności na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce nie mogą stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Spółka wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06 stwierdził: "Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawiona faktura, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną". Nie można również stwierdzić, iż dowodem na wykonanie czynności wykazanych w kwestionowanych fakturach jest dokonanie jej płatności za pomocą przelewu bankowego. Z analizy zebranego materiału dowodowego wynika, że nie doszło do dostawy towaru (złomu) a więc dokonana płatność nie mogła być zapłatą za ten towar. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez Podatnika dokumentacji rachunkowej. Nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie nierzetelnych faktur wystawionych przez M., K., M. i J. na łączną kwotę 4.425.233,75zł. W związku z tym niezasadne byłoby pomniejszanie przychodów Podatnika o wartość wynikającą z kwestionowanych faktur zakupu towaru. Zdaniem Organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ I instancji oparł się nie tylko na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy (zeznaniach, wyjaśnieniach, dokumentach urzędowych), ale wsparł swoją ocenę okolicznościami uprawdopodobniającym brak współpracy z rzekomymi dostawcami złomu. Prowadzone działania potwierdziły, iż w rzeczywistości nie doszło do spornych transakcji, których przedmiotem było nabycie złomu od ww. wystawców faktur i miały na celu dokładne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania za 2008 rok. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne dostarczenie złomu przez firmy M., K., M. i J. wykazanych na wystawionych fakturach VAT. Przesłuchane w trakcie prowadzonego postępowania karnego osoby wyraźnie wskazywały na proceder wystawiania przez ww. firmy nierzetelnych faktur związanych z obrotem złomu. Reasumując organ stwierdził, że Strona w żaden sposób nie wykazała, że rozumowanie organów podatkowych jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Spółkę w celu nabycia złomu do prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: 1) art. 122,187 i 191 O.p. poprzez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że Skarżąca nie miała prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez Skarżącej i zawarte w aktach sprawy, potwierdzające w szczególności dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce i co najmniej od strony przedmiotowej była zgodna z fakturą; b) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą, w szczególności ignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających dokonywanie przez Spółkę płatności na rzecz swoich kontrahentów; 2) art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu świadków zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie w dniu 23.05.2013r. a mających na celu ustalenie, że przebieg spornych transakcji był zbieżny z treścią zakwestionowanych faktur oraz potwierdzenie faktu nabycia przez Skarżącego złomu w ilości i po cenie wskazanych w spornych fakturach; 3) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne podmioty; a) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup złomu w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo, że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS w L. do określenia podstawy opodatkowania; 4) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie Skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez Podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 5) art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u Skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu; 6) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2012.1112 - dalej PUiN), poprzez wydanie decyzji w stosunku do podmiotu, który nie był stroną postępowania; 7) art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisów art. 23 § 1 i § 2 O.p., rozumianych w ten sposób, że: a) organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe; b) zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; c) uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu złomem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe, - w sposób sprzeczny z w/w przepisami ustawy zasadniczej. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a." Skarżący wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego dokumentów. Skarżąca zawarła także wniosek o skierowanie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego pytania co do zgodności art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 i 2 O.p. rozumianych w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od szacowania podstawy opodatkowania w drodze szacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesione wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z art. 64 ust.1 i ust.3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Stwierdza, że: stan faktyczny ustalony prawidłowo uwzględniać winien zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 o kwotę 4.425.233,75 zł. wynikającą z faktur wystawionych przez P. sc. T.J., L.B., J.G.; M. M. S.; P. sp. jawna J. M. M. M. oraz J. sc. J. M. M. M.. W ocenie organów faktury wystawione przez wskazanych wyżej dostawców nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych zakupu złomu. Widniejące na tych fakturach firmy jako dostawcy w rzeczywistości nie dostarczyły Spółce tego złomu, ponieważ nie były w jego faktycznym posiadaniu. W związku z powyższym udokumentowane tymi fakturami wydatki nie mogą być kwalifikowane jako wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do transakcji dokonanych przez M. na rzecz Skarżącej organy ustaliły, że sporne faktury są fakturami pustymi, za którymi nie szła żadna dostawa towaru. Ustalenia te organy podatkowe oparły na treści skierowanych do M. pięciu decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższym decyzjom bez wątpienia można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika US w O. przyjętą jako podstawa orzeczenia Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, akceptowane w orzecznictwie jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010r. sygn. akt III SA/Gl 471/10) uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego, nie może prowadzić do pozbawienia strony – w odniesieniu do jej sprawy – możliwości weryfikacji wynikających z tej decyzji ustaleń w oparciu o stanowiący ich podstawę materiał dowodowy. Znamiennym jest także, że oparte na wskazanych wyżej decyzjach ustalenia organów co go charakteru spornych (pustych) faktur wystawionych przez M. nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. T. J. w protokole przesłuchania z 25 marca 2011r. odnosząc się do wystawianych przez M. faktur sprzedaży wskazał, że faktury te zawsze były rzetelne, z wyjątkiem dwóch podmiotów (innych niż T.). Organ nie tylko nie podważył wiarygodności tych wyjaśnień, ale na 9 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał na brak podstaw do odmówienia wiarygodności zeznaniom właścicieli firm M., K. i J. Fakt dostaw złomu przez M. na rzecz Skarżącej potwierdził także K. W., kierownik punktu skupu złomu w O. W protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 19 kwietnia 2013r. zeznał, że P. mieścił się po sąsiedzku, a złom posortowany przywożony był rakiem, czasem samochodami ciężarowymi przez pracowników – A., R., K., S. Płatności były dokonywane przelewem lub gotówkowo. W tym drugim przypadku po pieniądze przychodził zawsze J. lub jego pracownicy. Okoliczność dostaw złomu od M. potwierdziła także J. W. w protokole przesłuchania z dnia 19 kwietnia 2013r. Dowody te zostały całkowicie pominięte przez Dyrektora Izby Skarbowej. Na uwagę zasługuje także fakt, że kontrahenci M., K. oraz J. poza procederem wprowadzania do obiegu faktur nierzetelnych, oraz złomu niewiadomego pochodzenia, dokonywali także rzeczywistego obrotu towarem pochodzącym z legalnego udokumentowanego źródła. Przykładowo odwołać się można do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J. M., z którego wynika, że były takie punkty skupu, gdzie zawsze wystawiano faktury zakupowe dla K. i dane na tych fakturach były zgodne z rzeczywistością. Tak było u D., T., M., w W., w K. i u B. Zdarzało się, że dostawcy sprzedawali do K. ilości złomu większe, niż było to wskazane na fakturach. Faktu rzeczywistego obrotu złomem przez w/w firmy organy nie kwestionowały, twierdząc jedynie, że zakres tej legalnej działalności nie był znaczny. Organy nie kwestionowały, że firmy te były w posiadaniu złomu, a także, że Spółka weszła w posiadanie złomu w ilości i rodzaju opisanej w spornych fakturach. W ocenie organów nierzetelność podmiotowa spornych faktur w zakresie niezgodności dostawcy wskazanego na fakturze z dostawcą rzeczywistym powoduje niemożność uznania, że którakolwiek z dostaw nimi udokumentowana może być uznana za koszt podatkowy. Rzecz w tym, ze organy nie wykazały, iż złom będący przedmiotem dostaw udokumentowanych spornymi fakturami pochodził w całości z nielegalnego żródła. Nie podjęto jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie, w jakim wymiarze legalna, rzeczywista działalność wskazanych wyżej kontrahentów była prowadzona, tj ile złomu, w jakim okresie i jakim podmiotom dostarczyły firmy M. i K. W tym stanie rzeczy kwestionowanie rzetelności całości faktur dokumentujących sprzedaż złomu przez te podmioty na rzecz Skarżącej uznać należy za przedwczesne. Jako prawidłowe ocenić należy ustalenia organów dotyczące dostaw objętych fakturami wystawionymi przez M. Z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe w oparciu o materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. ustaliły, ze wymieniony początkowo wynajmował lokal o pow. 90 m2, jednakże faktycznie z niego nie korzystał. Następnie wykorzystywał do działalności garaż w K., a później przeniósł miejsce prowadzenia działalności do lokalu położonego w wieżowcu. W ocenie Sądu z materiału dowodowego w tym z zeznań T. O. wynika, że osoba ta będąc pracownikiem M. S. dostarczała do T. złom faktycznie należący do K. Zdaniem Sądu nie można także zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, jakoby kwestia zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami miała wpływ na możliwość zaliczenia przez Skarżącą wydatków wynikających z nierzetelnych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim należy podnieść, że nierzetelność ksiąg ma charakter obiektywny, to znaczy istnieje niezależnie od tego, czy podatnikowi można przypisać zawinienie/zachowanie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, czy też nie. Z punktu widzenia podatkowego rzetelność ewidencji oznacza jej zgodność ze zdarzeniem, którego istnienie ma znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego, a okoliczności subiektywne temu zdarzeniu towarzyszące są obojętne. Pogląd o obiektywnym charakterze nierzetelności ewidencji jest powszechnie akceptowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie (ibidem: Ordynacja Podatkowa Komentarz, Stefan Babiarz i inni str.778-779). Obiektywny charakter nierzetelności ewidencji przesądza zdaniem Sadu o niezasadności zarzutów naruszenia art. 23 §.1 pkt 2 w zw. z art. 9 ust.2O.p. oraz art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa NSA, w przypadku wykazania, że podatnik nabył towar od podmiotu wskazanego na fakturze, który w rzeczywistości nie był dostawcą, nie jest możliwe uwzględnienie tak udokumentowanego wydatku w rachunku podatkowym. Istnienie faktur sporządzonych pozornie prawidłowo pod względem formalnym nie może bowiem prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa. W przypadku faktur wystawionych przez M. organy podatkowe skutecznie podważyły fakt nabycia paliwa od podmiotu, który widniał, jako wystawca spornych faktur. W tej sytuacji sankcjonowanie praktyki, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny fakturuje jego sprzedaż, prowadziłoby w konsekwencji akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika nierzetelnych dokumentach prywatnych. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA zgodnie, z którym zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 (CBOSA) "Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy". Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Konieczne jest przedstawienie dowodów wykazujących ich nabycieu konkretnego (i rzeczywistego) kontrahenta, za konkretną (i rzeczywistą) cenę. Powyższe stanowisko jest zbieżne z ugruntowaną linią orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 12 lutego 2014r, sygn. II FSK 2014/13; z dnia 26 czerwca 2014r., sygn. II FSK 1775/12, czy z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn.. II FSK 1081/12). W świetle poczynionych wyżej uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do załączonego do skargi wydruku listy księgowań wypłat na rzecz M. (odnoszenie się do list księgowań wypłat na rzecz pozostałych kontrahentów Sąd z oczywistych względów uznać musi za przedwczesne), wyraża pogląd, zgodnie, z którym wydruk ten nie może stanowić dowodu zapłaty za dostarczony towar. Wydruk ten dokumentuje zapłatę określonych kwot na rzecz spółki M., która w świetle zaakceptowanych przez Sąd ustaleń nie dokonała sprzedaży paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur. Skoro zatem wydruk ten pozostaje w związku z zakwestionowanymi fakturami, to dokumentacja dotycząca tego wydruku nie może stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia wydatku na zakup złomu. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania co do zgodności art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 23 § 1 i 2 O.p. rozumianych w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od szacowania podstawy opodatkowania w drodze szacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesione wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z art. 64 ust.1 i ust.3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji RP. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.).Po ogłoszeniu upadłości syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu, oznacza, że upadły, będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (A. Jakubecki, F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze LEX 2011).Z powyższego wynika, że oznaczając spółkę T. w upadłości jako podatnika - stronę postępowania, której określono wysokość zobowiązań podatkowych i doręczając tak wydaną decyzję syndykowi, organy podatkowe postąpiły zgodnie z art. 133 O.p. i art. 144 Prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków podatkowych (wyrok NSA z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1219/05 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz podejmie próbę przesłuchania w charakterze świadków właścicieli PHU "M.", "K." sp. jawna J. M., M. |M. oraz " J." s.c . W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 ww. ustawy sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.