II FSK 1754/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/17 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia do października 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. C. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi D. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister" albo "organ II instancji") z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako "Prezes PFRON" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 25 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako: "PFRON") za okres od sierpnia do października 2011 r. oddalił skargę. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Prezes PFRON decyzją z dnia 25 marca 2016 r. ustalił, że odpowiedzialność za zaległości N. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od sierpnia 2011 r. do października 2011 r. w kwocie głównej 20.035,00 zł i odsetek w kwocie 831,00 zł naliczonych na dzień przed ogłoszeniem upadłości, tj. 05 lutego 2012 r., ponosi Skarżący. Minister decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. Organy wskazały, że Spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 w następujących dniach: 1) deklaracja DEK-I-0 za sierpień 2011 r. w dniu 15 września 2011 r. – kwota do zapłaty w wysokości 7.023,00 zł; 2) deklaracja DEK-I-0 za wrzesień 2011 r. w dniu 12 października 2011 r. – kwota do zapłaty w wysokości 6.492,00 zł; 3) deklaracja DEK-I-0 za październik 2011 r. w dniu 16 listopada 2011 r. – kwota do zapłaty w wysokości 6.520,00 zł. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, Skarżący uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia 30 sierpnia 2011 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki (od dnia 01 września 2011 r.). Na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia 24 stycznia 2012 r., która weszła w życie w dniu jej podjęcia, Skarżący został odwołany z ww. funkcji. W dniu 16 grudnia 2011 r. Strona złożyła wniosek do Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu w stosunku do dłużnika i pozostawieniem upadłemu zarządu własnego nad majątkiem spółki, w związku z tym, że dłużnik stał się niewypłacalny. Pismem z dnia 28 marca 2012 r. PFRON zgłosił wierzytelność w stosunku do Spółki w kategorii 3, w kwocie głównej 40.755,00 zł oraz należnych od tej kwoty odsetkach 992,00 zł, w łącznej kwocie 41.747,00 zł. Pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy poinformował PFRON, że został ujęty na liście wierzytelności w sprawie upadłościowej Spółki, zatwierdzonej postanowieniem z dnia 06 czerwca 2013 r. Postanowieniem ww. Sądu Rejonowego z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. akt XV GUp 3/12) stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego Spółki w związku z likwidacją majątku upadłego oraz ostatecznego planu podziału. W trakcie trwania postępowania upadłościowego nie dokonano żadnych wpłat do PFRON. Wierzyciel nie uzyskał żadnych kwot z tytułu zaspokojenia należności objętych listą wierzytelności. Postanowieniem z dnia 01 lutego 2016 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu za zobowiązania Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r. i październik 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że egzekucja zaległości wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Postawą odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest pełnienie obowiązków członka zarządu. Jak wynikało z wyjaśnień Skarżącego, Skarżący po objęciu funkcji Prezesa Zarządu podjął czynności w celu zapoznania się z finansami firmy, następnie próby zmniejszenia wysokości zobowiązań, aż w końcu działania w celu ogłoszenia upadłości, jednak ostatecznie wniosek ten złożono dopiero w dniu 20 grudnia 2011 r. Sytuacja, w której Spółka nie płaci swoich wymagalnych zobowiązań wyczerpuje przesłankę niewypłacalności i stanowi w pełni samodzielną przesłankę nakładającą na zarząd spółki obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły w ocenie organu przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej – Skarżący, na którym ciążył ciężar udowodnienia ww. przesłanek, nie wykazał ich. 2.2. Organ drugiej instancji, w związku z wniesionym przez Skarżącego odwołaniem, uznał, że wyjaśnienia Skarżącego składane w toku postępowania nie miały znaczenia dla sprawy, podobnie jak sytuacja majątkowa Spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu. Przekonanie strony o braku winy nie stanowi przesłanki do uwolnienia jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet, jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości Spółki spoczywa na stronie. W opinii organu drugiej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób prawidłowy. W trakcie postępowania strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja mogła by umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł, że od momentu objęcia przez niego stanowiska Prezesa Zarządu Spółki do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minęło 107 dni, w którym to czasie zdiagnozowano sytuację finansową Spółki, podjęto decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz przygotowano wszystkie dokumenty wymagane jako załączniki do wniosku. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie, więc należy uznać, że został złożony we właściwym czasie i istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. 4. WSA zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przywołał stan faktyczny sprawy oraz wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w terminie płatności zobowiązania za sierpień, wrzesień i październik 2011 r. istniały przesłanki złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego Spółki, a jeżeli tak, to czy niezłożenie w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest niesporne, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin wpłat na PFRON za wskazany okres. Jednocześnie Skarżący wskazał, że nie posiada wiedzy o mieniu Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. WSA przywołał m.in. art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm.) oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r. poz. 613, dalej jako "O.p."), wskazując, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Natomiast przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., konkretyzowały wymogi związane ze zgłoszeniem upadłości, których niedopełnienie przez członka zarządu miało świadczyć co do zasady o jego winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że organ tylko wtedy może wydać decyzje o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. W ocenie WSA właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Członek zarządu powinien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. WSA wskazał również, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych obiektywnie przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo rozstrzygnęły kwestię bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz kwestie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieprawdą jest jednak, że sytuacji majątkowa Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie miała znaczenia dla sprawy. Miała ona bowiem fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sąd ww. błędny wywód prawny nie miał jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bo ustalenia faktyczne zostały mimo to podjęte i okazały się prawidłowe. W ocenie WSA Skarżący nieprawidłowo wywodził, że skoro jego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został oddalony to znaczy, że został złożony we właściwym czasie. Ogłoszenie upadłości nie tworzy takiego domniemania. Z faktu ogłoszenia upadłości wynika, że przesłanki do jego ogłoszenia istniały w dniu wydania postanowienia, a nie kiedy te przesłanki powstały. Przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogły powstać wcześniej niż w dniu ogłoszenia upadłości oraz w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji zauważył, że to kwestia nieregulowania bieżących zobowiązań Spółki wobec PFRON miała kluczowe znaczenie w ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie ujawnienie w grudniu 2011 r. nieznanych wcześniej Skarżącemu zobowiązań Spółki. Zobowiązania te nigdy nie zostały uiszczone. Co więcej WSA stwierdził, że we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazano zaległości wobec ZUS oraz wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT za m.in. sierpień 2011 r., więc problem popadania Spółki w nowe zaległości w czasie, gdy Skarżący był jej Prezesem Zarządu, wykraczał poza zaległości względem PFRON. WSA uznał tym samym, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniał, lecz nie został terminowo wykonany. Końcowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżący nie wykazał istnienia żadnych okoliczności usprawiedliwiających zwlekanie ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy w kolejnych miesiącach narastały zaległości Spółki względem PFRON. Sąd nie znalazł również powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się także wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania, podobnie jak przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p. pomimo że istniały przesłanki zwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności na błędnej wykładni pojęcia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w ww. przepisie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z: a) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście zawinienia bądź braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w szczególności niewzięcie pod uwagę we wnioskach rozstrzygnięcia, w jakim stanie była spółka w chwili, gdy skarżący obejmował funkcję członka zarządu i czy istniała w związku z tym jakakolwiek możliwość uwolnienia się przez Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne; b) art. 3 § 1 p.p.s.a. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz 718) w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że zgodna z prawem pozostawała decyzja organu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy w rzeczywistości w postępowaniu mamy do czynienia z istotnymi brakami w materialne dowodowym, wobec nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, w sytuacji, w której ustalenie takie było niezbędne dla prawidłowego i pełnego rozpoznania sprawy oraz wymagało wiadomości specjalnych. Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu wpłat na PFRON wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał prawidłowe stanowisko organów, że w niniejszej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego wynikające z art. 116 § 1 i 2 O.p. jak również, że nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie nie ustalano jaka była sytuacja majątkowa Spółki na dzień powołania Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu, a także na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie ustalono daty, kiedy był właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w rezultacie czego nie doszło do skutecznego ustalenia przesłanek odpowiedzialności obowiązujących w stosunku do członka zarządu. 6.4. Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazać należy, że strona skarżąca upatruje zasadność tego zarzutu poprzez brak wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego m.in. w kontekście zawinienia bądź braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w szczególności nie wzięcie pod uwagę w jakim stanie była spółka w chwili, gdy Skarżący obejmował funkcję członka zarządu. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej organ nie wykazał kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość. Przed odniesieniem się do tych zarzutów przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponadto zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Z powyższych przepisów wynika, że członek zarządu, również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego, a w przypadku istnienia takich podstaw we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, co nie oznacza uwolnienia organów podatkowych od stosowania w tego rodzaju sprawach przepisów postępowania zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. W szczególności organy, jak przyjęto w wyroku NSA z 10 września 2014 r., II FSK 2256/12 ( publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie nsa.orzeczenia.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA") zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Postawienie bowiem tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por.m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. ) dalej jako ,,P.u.n.", w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie tj. sprzed 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 11 ust. 2). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar i charakter niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, jak i przyczyna tego stanu. Dodać przy tym należy, że ww. podstawy niewypłacalności są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika może być ogłoszona, gdy ziści się którakolwiek z nich. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma zatem znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006, sygn. akt II FSK 1287/05, CBOSA). W myśl bowiem art. 21 ust.1 i 2 ww. ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W powołanej uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpniu 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (publ. ONSAiWSA 2009/6/103) stwierdzono, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Dodać też należy, powołując się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ponadto w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że bezsporne jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. od 1 września 2011 r. do 24 stycznia 2012 r., a więc w okresie w którym upływał termin wpłat na PFRON za okres od sierpnia do października 2011 r. Bezsporne jest również, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Skarżący reprezentujący Spółkę pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, w wyniku którego postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 6 lutego 2012 r. została ogłoszona upadłość Spółki z o.o., obejmująca likwidację majątku dłużnika. W rezultacie przeprowadzonego postępowania wierzyciel nie uzyskał żadnych kwot z tytułu zaspokojenia należności objętych listą wierzytelności, co uzasadnia stanowisko, że spełniona została również przesłanka orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu w zakresie bezskuteczności egzekucji. W związku z powyższym organy uznały, że zostały spełnione przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tej spółki, jednocześnie stwierdziły, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawiono dowodów, że nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku we właściwym czasie, jak również nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Natomiast Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji słusznie podkreślił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Niemniej Sąd uznał, że błędny wywód prawny organu, co do braku znaczenia sytuacji majątkowej Spółki w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu, nie miał jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż ustalenia faktyczne mimo to zostały podjęte i okazały się prawidłowe. W ocenie Sądu kasacyjnego wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie zostały dokonane przez organy orzekające w sprawie wszystkie konieczne ustalenia faktyczne mające znaczenie dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że w trakcie przeprowadzonego postępowania Skarżący podnosił, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, czego potwierdzeniem jest fakt ogłoszenia upadłości Spółki. W związku z powołaną przez stronę okolicznością zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, zasadniczą kwestią była ocena czy spełniona została wskazana przesłanka egzoneracyjna. Natomiast organ odwoławczy nie tylko uznał, że sytuacja majątkowa Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie ma znaczenia dla sprawy, ale co istotne, a co pominął Sąd pierwszej instancji organy obu instancji nie dokonały ustaleń kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu przepisów P.u.n., a w rezultacie nie wskazano kiedy powstał właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. czy i kiedy istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki oraz w sytuacji złożenia wniosku o upadłość, ocena czy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem złożonym we właściwym czasie, czy wnioskiem spóźnionym. W ocenie Sądu oparcie się jedynie na okoliczności braku zaspokojenia wierzyciela w rezultacie przeprowadzonego postępowania upadłościowego bez wykazania przez organy okoliczności wskazujących na powstanie stanu niewypłacalności spółki i odniesienia go do faktycznej daty złożenia tego wniosku przez Skarżącego nie uprawnia do przyjęcia, że w sprawie dokonano wystarczających ustaleń faktycznych dla orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, że kluczowe znaczenie w ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku ma brak regulowania bieżących zobowiązań na PFRON i powstanie zaległości we wrześniu ( za sierpień 2011 r. ), niemniej zarówno Sąd jak i wcześniej organy ostatecznie nie wskazały kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu P.u.n. i kiedy był właściwy czas dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, co zasadnie zarzuca autor skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że nie tyle kluczowe dla sprawy jest wskazanie konkretnej daty kiedy wystąpiła niewypłacalność Spółki, ale przede wszystkim wskazanie okoliczności pozwalających na ocenę, czy w realiach niniejszej sprawy stan niewypłacalności Spółki istniał przed objęciem funkcji członka zarządu przez Skarżącego, czy dopiero miał miejsce w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. W ocenie Sądu kasacyjnego ze względu na fakt zgłoszenia wniosku o upadłość w miesiącu grudniu 2011 r., a więc w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego ustalenia te mają decydujące znaczenie dla oceny ziszczenia się bądź nie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a więc czy wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji dodatkowo wskazał w uzasadnieniu wyroku, że wypływające z treści wniosku o ogłoszenie upadłości istnienie zaległości Spółki wobec ZUS oraz wobec Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT za sierpień 2011 r. Sąd jednakże pominął, że z powołanego przez Sąd pisma wynika również, że istniały zaległości w podatku VAT, za okres wcześniejszy, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu oraz, że został złożony wniosek o rozłożenie tych zaległości na raty. Ponadto nie jest wiadome jakiego okresu dotyczą zaległości wobec ZUS. Ponadto w wydanych decyzjach organy nie wskazywały na istnienie tych zaległości jak i w tym zakresie nie dokonały żadnych ustaleń. Natomiast okoliczności dotyczące istnienia tych zaległości mogły mieć znaczenie dla określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z brakiem dokonania oceny w sposób wystarczający zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wyrażający się w uznaniu, że zgodna z prawem pozostawała decyzja organu o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy w rzeczywistości w postępowaniu wystąpiły istotne braki w materialne dowodowym, wobec nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, w sytuacji, w której ustalenie takie było niezbędne dla prawidłowego i pełnego rozpoznania sprawy oraz wymagało wiadomości specjalnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że w niniejszej sprawie konieczne było powołanie biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości celem zbadania, czy możliwe było skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki. Należy zaznaczyć, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły – wbrew stanowisku Skarżącego – nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3063/13). W ocenie Sądu żadne z okoliczności stwierdzonych w sprawie, ani powołanych przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymaga wiadomości specjalnych. Natomiast przedwczesne byłyby rozważania dotyczące ewentualnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jako że ocena prawidłowości wykładni, a zwłaszcza zastosowania, wymienionych przepisów prawa materialnego, zaktualizuje się dopiero po zaaprobowaniu lub zanegowaniu poczynionych przez organy ustaleń faktycznych co do wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki i braku wskazaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. 6.5. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest konieczność wypowiedzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do braku wystarczających ustaleń faktycznych, w zakresie określenia kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki oraz właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Dopiero przesądzenie tych faktów umożliwi dokonanie oceny stanowiska Skarżącego, co do wykazania wystąpienia którejkolwiek z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności osoby trzeciej, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. 6.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). [pic]