I FSK 1191/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2021r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1550/17 w sprawie ze skargi N. s.c. w T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1550/17. Wyrokiem tym Sąd w wyniku rozpoznania sprawy ze skargi N. s.c. w T. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora KIS z dnia 29 sierpnia 2017 r., powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 1.2. Uchylonym postanowieniem Dyrektor KIS - po rozpatrzeniu zażalenia Spółki - utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 28 czerwca 2017 r., którym stwierdził bezprzedmiotowość wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek Spółki dotyczył problematyki kwalifikowania opisanych w nim czynności - które obejmują zaprojektowanie, przygotowanie na konkretny wymiar oraz zamontowanie z komponentów zabudowy meblowej (szaf wnękowych, mebli kuchennych i garderobianych) w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - jako usługi modernizacji z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku VAT albo jako dostawy towarów z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ z kolei uznał, że do przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r., nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 13), co czynić miało wniosek bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.). Natomiast Sąd pierwszej instancji takiego zapatrywania organu nie podzielił. 1.3. Dyrektor KIS w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi w ramach art. 188 P.p.s.a. albo jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie [sprawy] do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na postanowienie z dnia 29 sierpnia 2017 r. z naruszeniem granic wniesionej przez Spółkę skargi i powołanej w niej podstawy prawnej, ponieważ Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonego postanowienia tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, stwierdził - powołując przy tym w uzasadnieniu wyroku (str. 6) treść art. 134 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 sierpnia 2015 r. - że sądy nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co skutkowało tym, że w ramach tak wyznaczonych kompetencji uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, podczas gdy w ocenie organu art. 57a P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na orzeczenia wydane w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś stanowisko Sądu zajęte w rozpoznanej sprawie może również oznaczać, że wpływ na ocenę zawartą w wyroku miały inne okoliczności niż te wynikające ze skargi i jednocześnie niewskazane w uzasadnieniu wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie postanowienia z dnia 29 sierpnia 2017 r. i brak wskazania, które konkretnie przepisy postępowania organ naruszył wydając postanowienie, do czego zobowiązywał przywołany jako podstawa orzekania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - co w konsekwencji uniemożliwiło organowi poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia sądowego, w tym niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie jego podstawy prawnej, a to na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, co nadto przyczyniło się do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5a O.p. przez błędne przyjęcie przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z dnia 29 sierpnia 2017 r. - co jednocześnie skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, niezawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. - że: a) skoro Minister Finansów stwierdził w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r., iż ze względu na "bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie (...) rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT, wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy" [str. 8 uzasadnienia wyroku], to w ocenie Sądu, taka szczegółowa analiza winna znaleźć się w interpretacji indywidualnej, przy czym Sąd nie wskazał ani podstawy prawnej ani innych argumentów przemawiających za takim stwierdzeniem, podczas gdy - zdaniem organu - jeżeli przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem przywołanej interpretacji ogólnej, to w świetle art. 14b § 5a O.p. organ nie mógł inaczej postąpić jak tylko - w takich okolicznościach - wydać postanowienie o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym przepis ten nie przesądza, a Sąd nie wyjaśnił na jakiej podstawie - w jego ocenie - "szczegółowa analiza winna znaleźć się w interpretacji indywidualnej"; b) organ postąpił niejednolicie, bowiem "tożsamy problem w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego - mimo istnienia ww. interpretacji ogólnej, był przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r., zaskarżonej i merytorycznie rozpoznawanej wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r. przez tenże Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 637/15, a następnie przez NSA w sprawie o sygn. I FSK 1909/15 wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r." [str. 8 uzasadnienia wyroku], podczas gdy przepis art. 14b § 5a O.p. nie mógł mieć zastosowania do interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r. stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 637/15, gdyż wszedł on w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 6 lit. b i art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 1649); 4) art. 135 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niezastosowanie odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co doprowadziło do tego, że Sąd w punkcie pierwszym [sentencji] wyroku nie uchylił postanowienia Dyrektora KIS z dnia 28 czerwca 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które poprzedzało postanowienie Dyrektora KIS z dnia 29 sierpnia 2017 r. do czego był zobowiązany uchylając zaskarżone postanowienie, wobec czego w obrocie prawnym pozostaje to pierwsze z postanowień, co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym; 5) art. 141 § 4 w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby na skutek wyroku w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. 1.5. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 16 kwietnia 2021 r. skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 13 maja 2021 r., o czym zarządzono poinformować strony (zawiadomienie doręczono organowi przez ePUAP w dniu 20 kwietnia 2021 r., a Spółce drogą pocztową w dniu 26 kwietnia 2021 r.). W związku z tym obie strony nie złożyły do sprawy pism procesowych. Wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego poprzedzone zostało wysłaną do stron przy pismach sądowych z dnia 18 lutego 2021 r. - w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 z późn. zm.) - informacją o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu po otrzymaniu tej informacji wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (pismem z dnia 19 lutego 2021 r.), natomiast Spółka żadnego pisma nie złożyła. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu w składzie trzech sędziów posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w jego § 2. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.5. Pierwszy z zarzutów kasacyjnych dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 29 sierpnia 2017 r. z naruszeniem granic wniesionej przez Spółkę skargi i powołanej w niej podstawy prawnej (zarzut z pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia) uznać należało za chybiony. 2.5.1. Organ podatkowy sedno tego zarzutu zbudował bowiem na mylnym założeniu, że art. 57a P.p.s.a. dotyczy [różnych] "orzeczeń wydawanych w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego". W ten sposób zaliczył do zakresu jego odniesienia także postanowienie podejmowane na podstawie art. 14b § 5a O.p., czyli przepisu odnoszącego się do innego sposobu "załatwienia" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niż poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem art. 57a P.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w dacie wyrokowania Sądu pierwszej instancji (wprowadzonym od dnia 15 lipca 2016 r.), stanowi o tym, że: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.". Przepis ten dotyczy więc zakresu kontroli legalności tych aktów, które są wymienione w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., tj. "pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających". Do nich nie zalicza się zaskarżalnego zażaleniem postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z powodu istnienia interpretacji ogólnej). Postanowienie ostateczne w takim przedmiocie podlega kontroli sądu administracyjnego, po wyczerpaniu toku instancji, w ramach przepisu art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., a zakres tej kontroli kształtuje art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a. Oznacza to, że w odniesieniu do tego rodzaju postanowień sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Końcowa modyfikacja zawarta w art. 134 § 1 P.p.s.a. o treści "z zastrzeżeniem art. 57a" obejmuje tylko akty wymienione w artykule objętym zastrzeżeniem, czyli pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Wyłącznie w odniesieniu do nich wprowadzony został wyjątek od zasady pełnej kontroli (z urzędu) zaskarżanych do sądu administracyjnego aktów lub czynności. W konsekwencji przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przewidziany w nim brak związania sądu administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ulega ograniczeniu przy orzekaniu wyłącznie w sprawach skarg na akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. (pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających), w których kontrola prowadzona jest w warunkach związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, formułowanymi według reguł zawartych w art. 57a P.p.s.a., a nie innego rodzaju rozstrzygnięć wydawanych w toku lub w związku z postępowaniami zmierzającymi do wydania tych aktów. 2.5.2. Mając powyższe na uwadze uznać również należało, że Sąd pierwszej instancji - odmiennie niż sugerowano w skardze kasacyjnej - nie operował brzmieniem art. 134 § 1 P.p.s.a. sprzed 15 sierpnia 2015 r., lecz tylko nawiązał do tej części tego przepisu, która była adekwatna do przypadku rozpoznawanej sprawy, a mianowicie ze skargi na postanowienie Dyrektora KIS w przedmiocie wcześniej podanym. Sąd ten wcześniej też przytoczył uregulowania zawarte w art. 145 § 1 P.p.s.a. odnoszące się do uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, a nie art. 146 P.p.s.a. dotyczący uwzględnienia skargi na akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Całość tej wypowiedzi wystarczająco jednoznacznie więc wskazywała na materię prawną zastosowaną przy orzekaniu i była to materia właściwa. W takim stanie rzeczy nieporozumieniem okazało się zarzucanie Sądowi, że na ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku mogły wpłynąć inne okoliczności niż te wynikające ze skargi. Skoro Sąd pierwszej instancji nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to orzekał w warunkach pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu i mógł kierować się innymi okolicznościami z tego zakresu niż poruszone w skardze. 2.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia bez wskazania konkretnych przepisów postępowania naruszonych przez organ, co miało jemu uniemożliwić poznanie motywów takiego rozstrzygnięcia, czyniąc uzasadnienie wyroku wadliwym (zarzut z pkt 1.4 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). 2.6.1. W skardze kasacyjnej (str. 6) Dyrektor KIS stwierdził, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż w istocie spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego "czy stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.". Po tak ujętym sporze (str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Sąd przywołał ogólne reguły działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) oraz przepisy statuujące wydawanie interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych (art. 14a § 1 i § 1a oraz art. 14b § 1 i art. 14d § 1 zdanie pierwsze O.p.), a także zacytował brzmienie art. 14b § 5a O.p. Ten ostatni przewiduje między innymi, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku ze wskazaniem, że do tego stanu ma zastosowanie oznaczona interpretacja ogólna i podaniem miejsca jej publikacji. Następnie Sąd odwołał się do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki (str. 8 uzasadnienia wyroku), później podał, że według organu opis ten i pytanie prawne postawione na jego tle odpowiadały zagadnieniu, które objęto interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. odwołującą się do tożsamych przepisów na których miałaby zasadzać się interpretacja indywidualna. Mając na uwadze ów kontekst normatywny i faktyczny Sąd pierwszej instancji wytknął jednak organowi, że uszła mu uwadze końcowa treść interpretacji ogólnej i w efekcie tego uznał, że aby uczynić jej zadość konieczne było wydanie interpretacji indywidualnej. Dodał, że problem w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego, mimo istnienia interpretacji ogólnej, był przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 r., co do której orzekały sądy administracyjne obu instancji (wyroki z dnia: 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 637/15 i 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1909/15). Z tych przyczyn Sąd uznał, że w sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowienia Dyrektora KIS z dnia 29 sierpnia 2017 r. 2.6.2. Uzasadnienie sporządzone w powyższy sposób nie było idealną realizacją wymogu przewidzianego w art. 141 § 4 zdanie pierwsze in fine P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać "podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Oczekiwanie więc organu, że w przypadku wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonego aktu (tu: postanowienia) Sąd powinien wskazać wprost, jakie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone, było usprawiedliwione. Niemniej jednak podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywy w postaci wyżej zaprezentowanej w konfrontacji z nieskomplikowanym stanem prawnym, w oparciu o który wydane zostało postanowienie formalnie (a nie merytoryczne) załatwiające wniosek, dawały dostateczną podstawę do uchwycenia kluczowej oceny sądowej na tym polu. Mianowicie, zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie tej - odmiennie niż uważał organ podatkowy - nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, a tym samym (w świetle wyrażonej i zaakceptowanej przez Dyrektora KIS istoty sporu) utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej naruszało przepisy postępowania tak, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. - powołanego w uzasadnieniu wyroku jako podstawa prawna uchylenia postanowienia). Wszystko to w sposób dość oczywisty wiązać należało z naruszeniem art. 14b § 5a O.p. Ten bowiem przepis był podstawą prawną podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku i powiązanego z tym odwołania się do zastosowania interpretacji ogólnej. 2.6.3. Brak naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), potwierdzała również okoliczność, że organ w skardze kasacyjnej zbudował też kolejny, szeroko umotywowany zarzut zasadniczo oparty na powiązaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. właśnie z art. 14b § 5a O.p. Wprawdzie zastrzegł on w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 9), że pozostałe uchybienia formułuje z ostrożności procesowej, mając świadomość, iż do niego nie należy "odkodowywanie" intencji, czy podstaw takiej lub innej decyzji sądu administracyjnego. Samo jednakże zastrzeżenie nie zmienia tego, że "odkodowanie" podstawy prawnej orzekania Sądu pierwszej instancji było możliwe także dla Dyrektora KIS w ramach procesu zaskarżenia wydanego wyroku. Nie można zatem mówić o jego istotnej wadzie w analizowanym tu zakresie. 2.7. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5a O.p. 2.7.1. Zarzut ten był motywowany błędnym przedstawieniem w uzasadnieniu wyroku motywów służących rozpoznaniu skargi na postanowienie z dnia 29 sierpnia 2017 r., a to na skutek braku wskazania podstawy prawnej i innych argumentów przemawiających za dokonaniem szczegółowej analizy sprawy w interpretacji indywidualnej, mimo, że stan faktyczny z wniosku Spółki odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej i dlatego zasadne było - w świetle art. 14b § 5a O.p. - wydanie postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji rzeczywiście nie zdobył się na szersze omówienie dlaczego nie podzielił zapatrywania organu, że istnienie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. czyniło bezprzedmiotowym wniosek Spółki z dnia 20 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Trafnie jednak wskazał (cytując ostatnie zdanie interpretacji ogólnej), że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o podatku VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy i że w przypadku objętym wnioskiem Spółki winna ona się znaleźć w wydanej interpretacji indywidualnej. Istnieje bowiem - jak słusznie zauważył Minister Finansów w kontekście kluczowych elementów składających się na treść wydanej przez niego interpretacji ogólnej - "bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie". Podejmując się zatem wydania wspomnianej interpretacji ogólnej organ ten nakreślił w niej jedynie pewne warunki brzegowe, których ziszczenie się należało oceniać na gruncie konkretnego przypadku poddawanego analizie prawnej. Minister Finansów wyjaśnił, że: - w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać, czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdyż w zależności od tej kwalifikacji zastosowanie będzie miała stawka preferencyjna lub podstawowa (art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT); - w przypadku świadczeń kompleksowych należy zidentyfikować element lub czynność o charakterze dominującym, bo to będzie decydować o występowaniu usługi lub dostawy towaru; - jeżeli montaż komponentów meblowych w celu wykonania trwałej zabudowy meblowej następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów obiektu budowlanego/lokalu, który przez konstrukcyjne połączenie tych komponentów i elementów obiektu budowlanego/lokalu stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową, czynność taka będzie stanowić usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT, opodatkowaną 8% stawką; - aby wykonane na wymiar do konkretnego budynku/lokalu i trwale powiązane z jego elementami komponenty meblowe stanowiły trwałą zabudowę meblową nie mogą one (na potrzeby uznania ich za "modernizację" w podatku VAT) funkcjonować w obrocie tak, jak to ma miejsce w przypadku mebli "wolnostojących", gdyż istotne jest odpowiednio trwałe połączenie z elementami obiektu budowlanego/lokalu i stopień takiego konstrukcyjnego połączenia należy badać. Natomiast wśród przykładów trwałej zabudowy Minister Finansów wymienił dwa, a mianowicie, że: - trwałą zabudową meblową może być zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolona zaprawą murarską ze ścianą i podłogą lokalu, gdzie demontaż powodowałby uszkodzenie samej zabudowy, jak i pomieszczenia, w którym została ona zamontowana; - innym przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku/lokalu jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku/lokalu mebli z elementami tego budynku/lokalu, które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane typu cegła, czy płyta kartonowo-gipsowa, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia i komponentów meblowych, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych bez których nie istniałaby możliwość wykorzystania zabudowy meblowej w innym miejscu. Nawet zatem bez prowadzenia głębszej analizy i rozważań samo proste skonfrontowanie treści zawartej w interpretacji ogólnej (wyżej streszczonej) ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki, a przywołanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku (początek str. 8), świadczyło wprost o tym, że interpretacja ta nie dawała odpowiedzi, którą można byłoby odnieść bezpośrednio do sytuacji faktycznej opisanej przez Spółkę. Interpretacja ogólna nakreślała generalnie pola koniecznych do przeprowadzenia ocen, niezbędnych przy kwalifikowaniu szeregu czynności mających stanowić o powstaniu trwałej zabudowy meblowej w określonych obiektach budowlanych. Natomiast podane przez Ministra Finansów dwa bliżej sprecyzowane przykłady trwałej zabudowy meblowej zasadzały się na wykonaniu jej z użyciem takich elementów jak cegła klinkierowa, zaprawa murarska, czy płyty kartonowo-gipsowe, które w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w ogóle nie występowały. Brak więc zgodności tychże stanów był niewątpliwy i widoczny nawet przy pobieżnym ich porównaniu. Z tych przyczyn zapatrywanie Sądu pierwszej instancji w omawianym tu obszarze było prawidłowe. Już sama ta okoliczność była wystarczająca do uznania, że nie ziściły się przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku, o których mowa w art. 14b § 5a O.p. 2.7.2. Z kolei dodatkowy motyw podany przez Sąd pierwszej instancji (koniec str. 8 uzasadnienia wyroku), oparty na przywołaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2014 r. i orzeczeń sądowych jej dotyczących (wyrok z dnia 7 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 637/15 oraz wyrok z dnia 23 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1909/15), nie stanowił wytknięcia organowi niejednolitego postępowania, co wadliwie zasugerowano w skardze kasacyjnej. Sąd tak się nie wypowiedział. Przywołanie to korespondowało natomiast z wcześniej wyrażoną oceną Sądu pierwszej instancji, że w przypadku złożonego przez Spółkę wniosku należało wydać interpretację indywidualną, tak jak wydano ją właśnie w sytuacji innego podmiotu zgłaszającego tożsamy problem w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej, w okolicznościach gdy też funkcjonowała w obiegu prawnym ta sama interpretacja ogólna Ministra Finansów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało również, aby przywołana w tym fragmencie uzasadnienia wyroku inna sprawa załatwiona w 2014 r. miała służyć potwierdzeniu, że w niej nie zastosowano art. 14b § 5a O.p. Przypisywanie więc Sądowi, iż nie uwzględnił momentu wejścia w życie tego przepisu (1 stycznia 2016 r.) stanowiło wyraz wadliwego odczytania podanego motywu. 2.8. Zaskarżony wyrok nie naruszał w istotny sposób art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak uchylenia także postanowienia Dyrektora KIS z dnia 28 czerwca 2017 r., czyli wydanego w pierwszej instancji, co miało czynić zaskarżony wyrok niewykonalnym (zarzut z pkt 1.4 ppkt 4 tego uzasadnienia). 2.8.1. W myśl art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w tej ustawie w celu usunięcia naruszenia prawa także w stosunku do aktu (innego niż bezpośrednio zaskarżony) wydanego w każdym postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Takim aktem jest między innymi postanowienie wydane w pierwszej instancji, w przypadku zaskarżenia do sądu postanowienia wydanego na skutek wniesionego od niego zażalenia, czyli postanowienia ostatecznego w administracyjnym toku instancji. Podkreślić jednak trzeba, że przywołana powinność sądowa odnosi się tylko do takiej sprawy, gdy objęcie orzekaniem aktu innego niż zaskarżony "jest niezbędne dla końcowego jej załatwienia". W niniejszej zaś sprawie owa niezbędność nie wystąpiła. Uchylenie przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie zaskarżonego postanowienia z dnia 29 sierpnia 2017 r. oznaczało, że sprawa podatkowa nim załatwiona wraca do etapu postępowania administracyjnego obejmującego rozpatrzenie zażalenia. Na tym zaś etapie Dyrektor KIS w ramach własnych uprawnień orzeczniczych właściwych dla organu odwoławczego może w pełni wdrożyć ocenę Sądu o braku podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, stosując art. 221 § 2 oraz odpowiednio art. 233 w związku z art. 239 w związku z art. 14h O.p. Doprowadzenie więc sprawy do stanu zgodnego z prawem jest możliwe w ramach postępowania administracyjnego. Sąd nie musiał zatem uchylać postanowienia pierwszoinstancyjnego. 2.8.2. Racje wskazane w poprzednim punkcie oznaczały, że bezpodstawne okazało się twierdzenie skargi kasacyjnej o "niewykonalności zaskarżonego wyroku". 2.9. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej (zarzut z pkt 1.4 ppkt 5 tego uzasadnienia) również nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku wydanego przez Sąd pierwszej instancji czyniło w dostatecznym stopniu zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wystarczająco jasne i niebudzące wątpliwości było kluczowe dla sprawy wskazanie, że wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie cechował się bezprzedmiotowością, co stało na przeszkodzie do zastosowania art. 14b § 5a O.p. oraz w następstwie tego oznaczało konieczność wydania interpretacji indywidualnej załatwiającej merytorycznie ów wniosek. 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. 2.11. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych, gdyż odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. 2.12. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.